投资性房地产核算公允价值问题探讨
技术探索ITECHNICALPROBE
投资性房地产核算公允价值问题探讨.
浙江省台州职业技术学院闫秀娟
一
,公允价值模式下自用房地产与投资性房地产转换
根据新准则,投资性房地产既可采用成本模式计量,也可采用
公允价值模式计量,而企业自用的房地产只能采用成本模式计量.
当企业房地产性质发生转变时,由于计量属性的不同,会导致计量
模式的转变.公允价值模式下,投资性房地产转换为自用房地产
时,以转换当日公允价值作为自用房地产的账面价值,转换日公允
价值与投资性房地产原账面价值的差额计人当期损益.而自用房
地产或存货转换为投资性房地产,按转换当日公允价值计量:转换
日公允价值小于原账面价值,差额计入当期损益;转换日公允价值
大于原账面价值,其差额计人资本公积.如果企业采用公允价值模
式计量其投资性房地产,当房价波动较大时,由公允价值变动损益
带来的利润的波动也较大.企业可能利用投资性房地产转换为自
用房地产的契机,来隐藏巨额利润,掩盖企业真实的经营业绩.此
外,在自用房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产时,
若转换当日的公允价值大于原账面价值,企业的净资产值将会得
到较大幅度的提升,但若企业不能同时增加净利润,必将会造成净
资产收益率大幅下降.而且,由此所增加的净资产可能在往后的几
年由于该投资性房地产市场价格的下跌而以费用或营业外支出的
形式被大量转回.
在自用房地产与以公允价值模式计量的投资性房地产的相互
转换问题上,特别是公允价值与账面价值的差额是否计人损益,新
准则都作了较大创新.但转换仍可能成为企业操纵报表项目的手
段,在计量模式的选择上,企业实际遵循的选择
更多地考虑该
模式的选择对企业业绩及相关财务指标的影响,而不是准则所给
定的外部客观条件的符合程度.因此,建议准则制定机构一方面应
制定更加详细并具有可操作性的标准,另一方面应加强x,-jN准则
实施中企业行为的监管.企业也应根据新会计准则的规定严格把
握自用与投资性房地产的转换尺度,充分考虑转换情况,理由,以
及对损益或所有者权益的影响等方面后做出决策.
二,”公允价值变动损益”的核算
按照新会计准则的
,采用公允价值模式计量的投资性房
地产,不计提折旧或摊销,其公允价值变动金额计人当期的”公允
价值变动损益”科目(损益类).即在资产负债表日,投资性房地
产的公允价值高于其账面余额的差额,借记”投资性房地产——
公允价值变动”,贷记”公允价值变动损益”;公允价值低于其账
面余额的差额做相反的分录.公允价值计量模式的应用,可以真实
地反映投资性房地产的价值,正确地体现企业的利润,增加报表信
息的相关性,使会计报表中所反映的资产价值及利润更加符合实
际.但对”公允价值变动损益”的核算却显得有些不足.
[例】甲为一家房地产开发企业,2007年3月10日,甲企业与
乙企业签订了租赁协议,将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使
用,租赁期开始日为2007年4月15日.2007年4月15日,该写
字楼的账面余额45000万元,公允价值47000万元.2007年6月
30日,该写字楼的公允价值48000万元.
第一种情况,假定在公允价值发生变动的当年出售:2007年
12月15日,企业以50000万元的价格将该写字楼出售.甲企业账
务处理如下:
(1)2007年4月15日,存货转换为投资性房地产
借:投资性房地产——成本470000000
贷:开发产品450000000
资本公积——其他资本公积20000000
(2)2007年6月30日,公允价值变动
借:投资性房地产——公允价值变动10000000
贷:公允价值变动损益10000000
(3)2007年12月15日,出售该投资性房地产
借:银行存款500000000
贷:其他业务收入500000000
借:其他业务成本480000000
贷:投资性房地产——成本470000000
——
公允价值变动10000000
同时,将投资性房地产累计公允价值变动损益转入其他业务
收入,将原计人资本公积的部分转入其他业务收入.
借:公允价值变动损益10000000
贷:其他业务收入10000000
借:资本公积—其他资本公积20000000
贷:其他业务收入20000000
资产负债表日,利润表中”公允价值变动收益”项目金额为0
(1000-1000).该写字楼处置的收益为5000万元[(50000+1000
+2000)一48000】.
第二种情况,假定在公允价值发生变动的以后年度出售:2008
年12月15日,企业以50000万元的价格将该写字楼出售.2007
年12月31日,该写字楼公允价值为48500万元.则甲企业账务处
理如下:
(1)2007年4月15日,存货转换为投资性房地产
借:投资性房地产——成本470000000
贷:开发产品450000000
资本公积——其他资本公积20000000
(2)2007年6月30日,公允价值变动
借:投资性房地产——公允价值变动10000000
贷:公允价值变动损益10000000
(3)2007年12月31日,公允价值变动
借:投资性房地产——公允价值变动5000000
贷:公允价值变动损益5000000
同时,在资产负债表日,结转损益类科目余额
借:公允价值变动损益15000000
贷:本年利润15000000
2007年资产负债表日,利润表中”公允价值变动收益”项目
金额为15o0万元(1000+500).
甜奈通孔?综合2008年第9期
技术探索ITECHNICALPROBE
投资性房地产公允价值变动损益会计处理
长春税务学院时军
新准则对企业交易性金融资产,交易性金融负债,以及采用
公允价值模式计量的投资性房地产,衍生工具,套期保值业务等公
允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失,指定为以公允
价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债,公允价
值变动形成的应计入当期损益的利得或损失应由新设的损益类科
目”公允价值变动损益”进行核算.”公允价值变动损益”这一科
目被定性为损益类科目,体现了会计信息是企业持有的核算范围
内的资产或负债,由于市场公允价值变化而产生的利得或损失,是
相应资产或负债在持有期间而不是处置时产生的利得或损失,是
其公允价值与账面价值的差额.
一
,投资性房地产后续计量
企业有确凿证据表明其投资J生房地产公允价值能够持续可靠
取得的,可以对投资J生房地产采用公允价值模式进行后续计量.采
用公允价值模式计量的投资性房地产,应当同时满足下列条件:投
资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;企业能够从活跃的
房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格以及其他相
关信息,从而对投资性房地产的公允价值作出合理估计.投资性房
地产采用公允价值模式进行后续计量的,不计提折旧或摊销,应当
以资产负债表El的公允价值计量.资产负债表El,投资性房地产的
公允价值高于其账面余额的差额,借记”投资性房地产——公允
价值变动”,贷记”公允价值变动损益”;公允价值低于其账面余
额的差额作相反的会计分录.
二,投资性房地产转为自用房地产后续计量
企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房
地产时,应当以其转换当El的公允价值作为自用房地产的账面价
值,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益.企业在转换El,
按该投资性房地产的公允价值,借记”固定资产/无形资产”,贷
记”投资性房地产——成本”;按该项投资J生房地产的累计公允价
值变动,贷记或借记”投资性房地产——公允价值变动”科目,按
其差额,贷记或借记”公允价值变动损益”科目.
【例1】2007年8月15日,甲企业因租赁期满,将租赁的办公
楼收回,开始用于本企业的行政管理.2007年8月15日,该办公
(4)2008年l2月15日,出售该投资性房地产
借:银行存款500000000
贷:其他业务收入500000000
借:其他业务成本485000000
贷:投资性房地产——成本470000000
——
公允价值变动15000000
同时,将投资性房地产累计公允价值变动损益转入其他业务
收入;并将原计入资本公积的部分转入其他业务收入.
借:公允价值变动损益15000000
贷:其他业务收入15000000
借:资本公积——其他资本公积20000000
贷:其他业务收入20000000
资产负债表日,利润表中”公允价值变动收益”项目金额为
一
1500万元.该写字楼处置的收益为5000万元【(50000+1500+
2000)一48500].
将上述两种情况下的核算进行比较,发现2007年利润表中
“公允价值变动收益”的数据为1500万元,可以理解为由于公允
价值的变动给企业带来1500万元的收益;而2008年利润表中
“公允价值变动收益”的数据为一1500万元,报表使用者从中得
到的信息是:甲企业的该写字楼在2008年公允价值降低了1500
万元,而实际上只是将2007年确认的1500万元公允价值变动损
益,在2008年处置写字楼时予以转回.这容易误导报表使用者,使
利润表中的”公允价值变动收益”信息歪曲,丧失其相关性.为了
避免利润表中”公允价值变动收益”的信息歪曲,建议对”公允价
值变动收益”进行更详细的披露,在该项目下设置”转回以前年度
损益”子项目,为报表使用者决策提供更多帮助.
财佘通讥?综合2o08年第9期
三,公允价值的评估
我国常用的房地产计价方法主要有市场比较法和收益法.市
场比较法是将估价对象与在估价时点的近期有过交易的类似房地
产进行比较,对这些类似房地产的成交价格做适当的修正,以此估
算估价对象的客观合理价格或价值的方法.运用市场比较法,要求
在同一供求范围内存在较多的类似房地产的交易,而对于不存在
房地产交易活跃市场的,或是很少发生交易的特殊房地产很难适
用.收益法是求取估价对象在估价时点之后的正常收益,选取适当
的资本化率将其折现到估价时点后累加,以此估算对象的客观合
理价格或价值的方法,以预期原理为理论依据.主要适用于有收益
或一定潜在收益的房地产,而对于纯粹消费性和无明显市场经营
收益的房地产则不适用.为了更合理地确定投资性房地产的公允
价值,还必须引入先进的估值模型和方法,对估值采用合理依据和
科学手段,使估值的依据合理.公允价值计量模式的引入使净资产
价值估值法盛行,并逐步取代了市盈率法和市净率法,成为房地产
的主流估值方法.
确定公允价值是实施新准则的前提,而规范公允价值评估体
系则是确定公允价值的前提.笔者建议,首先应建立一套严格的资
产评估
;其次,要加强资产评估师的队伍建设;最后加强对评
估工作的监督,有关部门应严格对评估公司的资质进行审查,杜绝
串通舞弊,虚假评估等提供虚假信息的行为.
版.
参考文献:
[1]财政部:《企业会计准则2006~,经济科学出版社2006年
(编辑熊年春)