[精品]以物易物中不公平交易会计处理之我见
以物易物中不公平交易会计处理之我见
【摘 要】 根据是否涉及补价,以物易物活动分为两种形式:涉及补价的以物易物和不涉及补价的以物易物。在这两种形式的交换都会由于某种特殊原因而出现不公平的交易活动。文章就不涉及补价和涉及补价的两种以物易物中的不公平交易的账务处理进行了探讨。
【关键词】 以物易物;不公平交易;补价;资产交换金额
当今社会,企业之间的经济交易往往金额、数量庞大,为了保持现金流的平衡,缓解现金支付压力,越来越多的企业选择以物易物来满足日常生产的需要。本文所探讨的“以物易物”是指以非货币性资产换入另一会计主体持有的非货币性资产,包括不涉及补价和涉及少量补价的交易。现实中由于一方急需资金或急于脱手某项资产会出项不公平交易以物易物,即交易双方换出资产和换入资产的价值(包括收到或和支付的补价)不对等。目前准则未对此情况作出相关规定,导致准则的应用出现不同理解。笔者拟对此问题进行探讨。在探讨中,暂且不考虑相关税费的影响。
一、不涉及补价不公平交易的会计处理
在以物易物的双方不存在关联方关系的情况下,不公平的交换往往是由于交易的一方或双方发生生产经营或财务困难,急于脱手转让其资产或急于购买对方资产而引起的。
(一)交换具有商业实质且公允价值都能够可靠计量
当以物易物的交易具有商业实质,且交换资产的公允价值均能可靠计量时,不公平交易是指换入资产和换出资产的公允价值不相等,且双方都没有付出或收到补价的交易。在这种交易行为中,以可靠的公允价值作为换入资产的入账价值,能更加准确地反映资产的实际价值,也使得企业资产负债表的相关性显著提高。为便于描述此种交易行为,笔者把用较低公允价值的资产换入较高公允价值资产的企业称为“受益方”;而把用较高公允价值的资产换入较低公允价值资产的企业称为“受损方”。为保证会计信息的相关性和可靠性,同时出于谨慎原则和避免企业利用不公平交易“创造”利润,受益方应以支付的对价(换出资产的公允价值)作为换入资产的入账价值,同时不把换入资产的公允价值与换出资产的公允价值的差额确认为交换收益,仅对换出资产的公允价值与换出资产的账面价值之间的差额确认为资产交换损益,这符合当前的非货币性资产交换准则的规定。
受损方往往为了使交换成功,愿意接受不利的交换条件,以较高公允价值的资产换入较低公允价值的资产。如果受损方以换出资产的公允价值作为换入资产的入账价值,从而受损方就会把换出资产的公允价值与换出资产账面价值的差额全部确认为资产交换损益。在前者大于后者的情况下,受损方会在账面上产生大量的利润,而实际上受损方在交换的过程中实现盈利的同时也产生了损失――以价值较高的资产换取了价值较低的资产。然而在这种处理中并没有确认这种损失,这与实际情况不符。为解决这个问题,不妨把整个交换过程分解成两个过程,一是受损方先把资产按照公允价值出售给受益方,从而形成了受益方对受损方的负债,受损方成为债权人,受益方成为债务人;二是在偿还债务时,债权人(受损方)对债权进行了重组,允许债务方(受益方)以公允价值低于债务账面金额的非货币性资产进行偿还。在此可以借鉴债务重组准则的规定,债权人(受损方)对收到的非货币性资产按其公允价值入账,同时将换入资产的公允价值与换出资产的公允价值(债权账面金额)连同换出资产的公允价值和账面价值的差额一起确认为资产交换损益。
通过以上
,看出交易双方实际上都是以较低的公允价值作为换入资产的入账价值,这
也符合“经济实质相同的事项保持基本相同的会计处理”的规则。
下面以2009年注册会计师考试中《会计》的例题为例,来进行分析。
例1:甲公司与乙公司协商,甲公司以其拥有的用于经营出租目的的一栋公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义,但公司未采用公允价值模式计量。在交换日,该公寓楼的账面原价为9 000万元,已提折旧1 500万元,未计提减值准备,在交换日的公允价值为8 000万元,乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为6 000万元,乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量,在交换日的公允价值为7 950万元。由于甲公司急于处理该公寓楼,在乙公司未支付补价的情况下双方完成了交易。乙公司换入公寓楼后仍继续用于经营出租目的。甲公司换入股票投资后也仍然用于交易目的。假定交易过程中不涉及相关税费。
甲公司的账务处理如下:
借:其他业务成本 75 000 000
投资性房地产累计折旧 15 000 000
贷:投资性房地产 90 000 000
借:交易性金融资产 79 500 000
贷:其他业务收入 79 500 000
乙公司的账务处理如下:
借:投资性房地产 79 500 000
贷:交易性金融资产 60 000 000
投资收益 19 500 000
(二)交换不具有商业实质或双方的资产公允价值都不能可靠计量
当进行的交换不具有商业实质或双方的资产公允价值都不能可靠计量时,不公平交易是指交易双方换出的资产账面价值不相等,而且双方均未支付补价时进行的以物易物。一般来讲,如果换入资产和换出资产的公允价值都不能可靠计量时,该项非货币性资产交换通常不具有商业实质。而这种不具有商业实质的不公平交易通常发生在关联方之间。出于防止关联方之间通过不具有商业实质的交易调节利润,在双方换出资产的账面价值相等时,当前的非货币性资产交换准则规定以账面价值作为换入资产的入账基础,不允许交易双方以公允价值作为换入资产的入账价值,从而阻止了交换过程中盈利(换出资产的公允价值与换出资产的账面价值)的确认。
在不公平交易中,出于同样的目的,仍然不能以公允价值作为换入资产的入账基础,不能将换出资产的公允价值与换出资产的账面价值之间的差额确认为资产交换收益。但是不公平交易有它的特殊性,在交换过程中,必有一方受损,一方受益。为保证会计信息的可靠性,笔者认为受损方应该确认资产交换过程中的特殊损失――换出资产的账面价值与换入资产的账面价值的差额,受损方需以换入资产的账面价值(相对较低的价值)确认换入资产的入账价值;受益方应以支付的对价――换出资产的账面价值(等于受损方换入资产的账面价值,均为较低的账面价值)作为换入资产的入账价值,对资产交换过程中产生的特殊收益――换入资产的账面价值与换出资产的账面价值的差额不进行确认。这既保证了会计信息的可靠性,也遵循了谨慎原则,同时也与当前非货币性资产交换准则中的规定一致。在这种交易中,资产的交换金额就是双方用于交换的资产的账面价值中的较低金额。
二、涉及补价的不公平交易会计处理
当在以物易物中涉及了补价,不公平交易是指支付补价方支付的补价(或收到补价方收到的补价)大于或小于双方交换资产的公允价值(或账面价值)的差额。在进行账务处理时,需要根据补价所占的比例区分此项交易属于货币性资产交换还是非货币性资产交换。
(一)补价比例的确定
在涉及补价的以物易物活动中,补价的比例如何确定首先是一个需要探讨的问题。在非货币性资产交换准则中规定,以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考来判断是否属于非货币性资产交换。同样,在不公平交易中也要根据此比例作为参考来判断交换的性质。但比例的计算
中用到了资产交换金额,在公平交易中资产的交换金额极易确定,而在不公平交易中,资产的交换金额如何确定成为核心的问题。
在交易双方不存在关联关系的情况下,当双方完成了交易时,说明双方都接受了A与B中较小的金额。笔者认为这个较小的金额就是不公平交易中的资产交换金额。这样,在计算补价占资产交换金额的比例时,交易双方都使用相同的数据(A或者B)。如果比例低于25%,对于双方来讲此笔交易都同属于非货币性资产交换;反之,同属于货币性资产交换,符合常理。
(二)涉及补价的以物易物的会计处理
如果属于货币性资产交换,换入资产的成本应以支付的对价为基础确定,即支付补价方换入资产的成本应以换出资产的公允价值(或账面价值)加支付的补价为基础确定,收到补价方换入资产的成本为换出资产的公允价值(或账面价值)减去收到的补价。如果属于非货币性资产交换,则要根据交易的类型来确定换入资产的入账价值和相应的账务处理。具体来讲,支付补价方应以前述资产交换金额作为换入资产的成本,收到补价方应以资产交换金额减去收到的补价作为换入资产的成本。
例2:接例1,如果乙公司持有的交易目的的股票投资在交换日的公允价值为7 500万元,乙公司另外支付了450万元完成了交易。
在本例中,甲、乙公司用于交换的资产的公允价值不相等,但完成了交易,即属于不公平交易,资产交换金额应为7 950
(7 500+450)万元。
450?7 950×100%=5.66%<25%,因而本交易属于非货币性资产交换。
甲公司的会计处理如下:
借:其他业务成本 75 000 000
投资性房地产累计折旧 15 000 000
贷:投资性房地产 90 000 000
借:交易性金融资产 75 000 000
银行存款 4 500 000
贷:其他业务收入 79 500 000
乙公司的账务处理如下:
借:投资性房地产 79 500 000
贷:交易性金融资产 60 000 000
投资收益 15 000 000
银行存款 4 500 000
收到补价的甲公司是本案例中的受损方,换出资产的公允价值高于换入资产公允价值和补价之和的差额作为受损方的交换损失,通过减记“其他业务收入”体现在账务中,体现出会计核算的谨慎性。同样,支付补价的乙公司作为受益方,换入资产的成本也是按照资产交换金额(换出资产的公允价值加上补价)确定的。换入资产的公允价值与换出资产的公允价值加上补价之和的差额并没有作为受益方的交换收益计入账务,而交换损益仅仅
了乙公司换出资产的公允价值和账面价值的差额,从而避免了企业利用不公平交易调节利润的做法,使报表更加真实公允地反应企业的财务状况和经营成果。?
【参考文献】
[1] 中国注册会计师协会.2009年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》[M].北京:中国财政经济出版社,2009:341.
[2] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2006.[M].北京:人民出版社,2007:109-123.