养老金会计

养老金会计 养老金会计 企业的养老金，从会计意义上理解，主要表现为两方面:一方面是企业对雇员承诺在未来(退休后)提供的养老金福利，或称给付义务，即为企业的养老金负债;另一方面是企业为将来偿付负债而提拨的养老基金，也就是养老金资产。以企业为会计主体的养老金会计核算，主要是解决如何合理估计企业未来的养老金给付义务，并将此计人当期成本，以便与雇员创造的收益相配比的问题。 6.1 引言 养老金(pension)，通俗地讲，就是人在丧失劳动能力而被赡养时所需钱财的来源，也称退休金。对于养老金的认识，目前主要有两种不同的观点，即“社会福利观”和“劳动报酬观”。 社会福利观认为，职工在职时所取得的工资收入已经体现了按劳分配，在退休时收取的养老金是参与剩余价值的分配，体现了国家和企业的关怀。国家管理的养老金就是在这种观点的背景下产生的。与这种观点相对应的会计处理是企业在职工退休前不需预先计提养老金，只需要在实际支付养老金时作为“营业外支出”处理。 劳动报酬观认为，养老金是劳动力价值的组成部分，是职工在职期间提供劳务所赚取的劳动报酬的一部分。职工退休后领取的养老金是以在职时提供的劳务为依据，其实质是一项递延的报酬收入。非国家管理的养老金制度主要是在这种观点为背景下产生。与这种观点相对应的企业养老金会计处理是企业在职工提供 劳务时就将养老金作为当期的成本费用处理。一方面确认养老金费用，另一方面确认应计负债，以核算企业负有的向职工提存养老金的义务。这种观点已经被世界各国会计理论界和实务界所认同。 由于养老金的来源常常要事先规划，才能保证劳动者老有所养，因此，养老金的管理需要通过“养老金计划”(pension plan)来进行。养老金计划按照其实施主体可以分为国家的养老金计划、企业的养老金计划、个人的或者家庭的养老金计划。譬如企业养老金计划，就是雇主因雇员在职期间提供的劳务而在雇员退休后提供(支付)给雇员的一种利益安排。这些计划的演变以及不同计划之间的结合就形成了养老金制度。 对于养老金而言，其中的一个重要问题是融资问题，也就是资金来源问题。从融资方面来看，养老金计划有两种制度安排:现收现付制与基金制。现收现付制是指以同一个时期正在工作的一代人的缴费来支付已经退休的一代人的养老金的制度安排;雇员在工作期间把一部分劳动收入或者其雇主帮其把一部分劳动收入交给一个基金，退休以后，该基金再以投资和投资回报向他兑现当初的养老金承诺，这就是基金制。 在过去很长的一段时期内，企业养老金成本一直是企业会计核算中最可预计的项目之一。无论证券市场的股价如何瞬息万变、此起彼伏，企业承担雇员退休后的养老金成本始终相对稳定。然而，近年来国际会计领域中不断出现一些养老金会计问题的新理论和新方法，尤其是公允价值理论的引入。这一切都意味着:由于市场价值的波动性，新的核算模式将受到许多不确定因素的影响，企业养老金成本的确定已具有极大的可变性。 6.2养老金制度的变迁 人类传统的养老问题主要是由家庭承担的，这是一种非正式的养老保障制度。社会学意义上的扩大家庭(三代或者三代以上)承担着养老保障、再分配甚至储蓄的全部功能。随着社会经济的发展，传统制度的养老功能慢慢从家庭中走出来，逐渐地社会化和组织化。当政府作为一个制度实施者对养老金计划的实施进行管制后，一项正式的养老金制度便产生了。 6.2.1家庭养老的非正式制度安排 在人类生存和发展的进程中，始终伴随着疾病、死亡、伤残、贫困、年老等风险的威胁和影响，为了规避每个人因年老而造成的劳动能力基本丧失所带来的风险，养老制度首先在家庭这个层面得到了安排。在传统社会里，无论是以父子关系为核心的东方家庭，还是以夫妻关系为核心的西方家庭，都承担着“抚育儿童”和“赡养老人”以及抵御家庭成员社会风险的功能。在工业革命之前的自然经济时代，农业是主要产业，土地是主要的生产资料，自给自足的小农经济使家庭把生产、消费和赡养老人的功能集于一身。年老风险是通过“养儿防老”的方式来加以排除的。 随着社会的发展，特别是工业革命彻底改变了自然经济的生产力和社会组织结构，人类面临的风险越来越大，大家庭对其家庭成员的收入和风险进行集中调节变得越来越困难。这样，家庭养老的非正式制度安排的弊端便日益凸显，家庭中主要劳动力的伤残或者子女的早逝都可能导致家庭养老保障机制的瓦解。 6.2.2国家管理的养老金制度 18世纪30年代爆发的工业革命，使资本主义的生产方式由手工转向了机械化的大生产。劳动者由“家庭人”转变为“社会人”，劳动力的再生产转而由社会承担。实际上，早在古代社会就产生了“互助”、“共济”的思想，如我国孔子的“大同世界”思想、西方国家的“乌托邦”等。这些思想的存在以及工业革命所带来的政治、经济、社会、法律和人口结构的改变，促使养老保险制度从家庭养老的非正式安排向新的模式转变。 一般认为，正式的养老保障制度起源于英国中世纪时产生的济贫法(Poor Law)和友谊社(Friendly Societies)。济贫法是一项带有社会福利性质的制度安排，友谊社是通过成员之间在经济上的互助方式，为他们提供丧葬、疾病和年老体弱等方面的基本保障。 1889年，德国首相俾斯麦建立了第一个国家养老金制度。这一制度是俾斯麦政权为了消除19世纪后期德国愈演愈烈的社会冲突，以达到缓和社会对抗、强化社会控制的目的而建立起来的。该制度规定劳动者在职时缴费，国家则通过立法形式承诺在劳动者年老时向其支付养老金。在英国，到1908年时，几乎所有的友谊社都转而支持建立国家养老金制度，这样最终促成了《老年人养老金法案》(Old Age Pension Act)的通过。这项法案要求建立一个不缴费的、在财富审查基础上按照统一受益率给付养老金的制度。在瑞典，1913年通过法案，决定对16,66岁的工人实行普遍的强制缴费制度，使受益和缴费金相关联，政府创办基金来管理积累的缴费，但政府本身不出资，只是免征雇主的工薪税。在美国，工业革命开始后，职业养老金计划和行业养老金计划成为美国工人养老的主要收入来源。1925年以前，美国大部分公司的养老金计划还是不缴费的，因为它们被雇主用作控制工人罢工的手段。但是20世纪20年代的经济大衰退严重地影响了公司养老金的融资，于是，美国从30年代开始对养老金制度以及其他社 会保障制度进行改革并于1935年诞生了《社会保障法案》(Social Security Act)。该法案就养老部分的内容来讲，是一个由面向有工资收入的工人缴费型社会保险和面向产业部门之外的无工资收入的老年人不缴费型政府扶助计划相结合的综合性国家养老金计划。十月革命胜利后的前苏联和一些东欧国家也曾先后建立了覆盖面广泛的、由国家承担全部责任的养老保险制度。我国在,,世纪,,年代就建立了类似于前苏联的国家养老保险体系。虽然在,,年代后期我国的养老保险费用转由企业负担，但退休者个人的养老福利在计划体制下并未受到影响。 6.2.3非国家管理的养老金制度 发生在,,世纪,,年代的经济危机使国家管理的养老金制度面临着融资来源锐减的问题。因此，在,,年代末欧美各国的国家管理养老金制度因为人口老龄化压力和财政困难而不得不改革。这次改革总的来说有两个特点:?尽量缩小直接由财政支付的公共养老金计划，减少政府开支，同时提供优越条件鼓励私人养老金计划的发展;?即使是由政府直接管理的养老金计划，也开始从现收现付制转向基金制，以通过增加养老金计划的积累而解决长期融资问题，以缓解越来越多的公共养老金开支给经济增长造成的障碍。 英国在,,,,年通过了新的社会保障法案，对原有的社会保障制度进行了重要的改革。改革的内容有:?降低了国家管理的养老金制度的开支成本;?政府制定了管理非国家养老金计划的规则，旨在鼓励私人养老金计划的发展。在美国，自,,,,年以来就一直进行着如何改革社会保障制度的讨论。主流观点认为:要将现有的公共社会保障计划私有化 ，将社会保障基金更多地向私人市场投资，同时还可以把原先由联邦或各州政府管理的社会保障交由私人管理。 6.3养老金计划的分类与会计特征 6.3.1养老金计划的分类 根据企业在养老金计划中制定的退休办法不同，可对养老金按照不同进行分类。 1 按照养老金的筹措方式，可以分为置存基金的养老金计划和未置存基金的养老金计划。 置存基金的养老金办法要求企业定期提取养老基金，交给独立的信托机构(如银行或者保险公司等)，由信托机构管理经营养老基金。职工退休时从信托机构领取养老金。除非企业已经完全支付了职工养老金，否则，不得收回已交给信托机构保管的养老基金。 未置存基金的养老金办法不要求企业一定为未来的养老金支付准备专门基金。职工退休时从企业领取养老金。企业要设法筹集足够的资金来发放退休职工养老金。在这种方式下，职工不能按时领取养老金的风险较大。 2 按照养老金给付的确定方式，可以分为设定提存金办法和设定受益退休办法。 这里首先要明确一个概念:养老金给付。养老金给付是指将来企业应支付的养老金金额，在职工领取养老金之前它是企业的一项负债，故也可称之为养老金负债。根据养老金给付的设定，可将退休办法分为设定提存金办法和设定给付退休办法。 设定提存金办法要求企业定期(如一年)提取一定金额的养老基金(如职工工资的一定比例)交给信托机构，职工退休时从信托机构领取养老金，至于其金额多少由企业领取的该职工的养老基金总额及其孳生的利息而定。企业不承诺未来养老金的具体发放数额。 与设定提存金退休办法相反，设定给付退休办法不要求企业定期提存养老基金，但要求企业承诺职工退休时支付具体数量的养老金金额，即约定具体的养老金给付。具体的养老金给付金额通常根据数学公式确定。比如: 根据职工工资和服务年限计算。如，职工服务满10年，退休时可按前一个月的工资收入的40,按月领取养老金。每多服务一年就提高5个百分点。 还可以按照一个固定金额计算。如，职工每服务满10年，退休时可一次性领取150 000元的养老金和按月领取2 000元。 在这种办法下，企业不必定期向信托机构缴纳养老基金，但对发放足额养老金负有完全责任。 3 按照职工是否相对提取养老基金，可以分为相对提取养老金办法和非相对提取养老金办法。 相对提取养老金办法是指企业和职工按照一定比例共同提取养老基金交独立的信托机构保管运用。如，企业定期按照职工工资的11,作为养老基金，职工本人出8,。职工如果提前离职，可将其本人提取的本金及其利息收回，而能否分享企业提取的基金则视退休办法的规定而定。 非相对提取养老金办法是指企业提取全部养老基金上缴信托机构，职工个人不参与提取基金的退休办法。 4 按照养老金的支付方式，可以分为一次支付养老金方式和分期支付养老金方式。 一次支付养老金方式是指在职工退休后一次性支付养老金，即企业支付养老金后对职工无任何给付义务。 分期支付养老金方式是指在职工退休后分期(按月或年)支付养老金，直至职工死亡为止。 在上述四种分类方法中，第三种分类方法涉及的会计处理代表了企业养老金会计的处理方法。其中设定提存金方法的会计处理比较简单，本期应确认的养老金费用通常就是本期应提取的养老基金。设定养老金受益方法下的会计处理较为复杂，是典型的养老金会计。 6.3.2养老金计划的会计特征 约定给付养老金会计处理的数据来源有三个方面:一是精算师定期提供的精算，其中给出一些企业养老金费用的构成项目，如当年服务成本等;二是养老基金受托机构定期提供的报告，其中会说明基金运用的损益结果，并给出企业计算养老金费用的一些数据，如养 老基金资产的报酬等;三是企业自行计算的一些数据，如过渡性成本等。 企业根据上述三方的数据编制养老金费用计算表并据以编制会计分录。 由于运用了权责发生制原则，约定给付退休办法的会计处理过程体现出三个基本特征: (1)延期确认某些与养老金相关的事项。由于养老金在未来给付，精算师在某一时点估算的企业未来的给付义务不可避免地具有不确定性。随着时间的推移常常要对养老金给付义务进行调整以接近真值，这些调整值并不在其发生年度被一次确认，而是以系统的方法分期摊销，以免对企业的财务状况和经营成果产生太大的冲击。同理，对养老基金资产价值发生的变化也以摊销的办法进行处理。 (2)养老金成本以净额反映。企业每期确认的养老金成本大致包括六项:服务成本、利息成本、养老基金资产的预期报酬、未确认的前期服务成本的摊销、未确认养老金净损益的摊销、未确认过渡性净资产或净给付义务的摊销。上述各项数据汇总成一个金额，在财务报表中列示。 (3)养老金资产负债互相抵消。企业所确认的养老金给付义务与提取的养老金基金资产，两项抵消后以其净额列示在财务报表上。如果是基金资产多于给付义务，则两者之差列为预付养老金(资产);反之，则列为应计养老金负债。不论基金资产与给付义务是否已经结算，均以净额列示在财务报表上。 6.4养老金费用的会计确认与计量 6.4.1确定养老金费用的方法 确定企业养老金费用一般采用精算估计方法。在实务中通常有两种方法，即利益法(Benefit Approach)和成本法(Cost Approach)。所谓利益法，是指先确定企业因职工在某一期间的服务而于将来应支付的养老金给付额，然后计算其精算现值，以作为服务成本。所谓成本法，是指先估计职工退休时可领取的养老金总额，然后计算职工在职期间企业每期固定提拨的数额，使各期提拨数加上养老基金资产的预计报酬，正好能支付职工养老金。 FASB主张采用利益法，而舍弃成本法，其主要理由是: 在成本法下，各期费用的累计数是一个无意义的数据，既不是企业的累计负债，也不是企业的预计负债。在利益法下，企业在特定日期按照约定给付退休办法规定所承诺支付的养老金，这正是企业应承担的义务，反映了企业的负债。 在成本法下，企业各期提拨的数额通常是一个固定金额或是工资的一定比例，因而各期的费用是相同的，职工早期服务期间所承担的成本远大于按照养老金给付公式计算的应得给付数，而在职工服务晚期所负担的成本小于应得给付数的现值。其结果是，在职工退休前，应计的成本将超过按照养老金给付公式所计算的应得给付数的现值。在利益法下，每期分摊的金额是该期职工应得给付数的精算现值。 预计给付义务和养老金的计量应反映退休办法的实际内容。由于约定给付退休办法规范了企业因职工提供服务而承诺在退休时支付养老金，而未规范如何提拨基金以符合提拨模式，因此，利益法优于成本法。 6.4.2养老金费用要素的组成和计量 养老金费用按照如下公式进行计算: 养老金费用,当期服务成本，当期利息费用，前期服务成本的摊销数，未确认损益的摊销数，过渡成本摊销数，基金资产的预计报酬 养老金费用要素组成如下。 1 当期服务成本 当期服务成本(Service Cost)是指根据养老金办法，企业对职工在本期向企业提供的服务应支付的养老金折算为本期期末的精算现值。这一数据是由精算师计算报告的。计算当期服务成本应该考虑未来工资水平、平均物价水平、生产率的提高、职工工资的提升、职工的衰老、生活费用的提高使得未来养老金水平自发性增加等因素的影响。 2 当期利息费用 当期利息费用(Interest Cost)是指期初预计养老金负债按照折现率计算的利息。养老金成本之所以要包括利息费用，是因为养老金是一种递延酬劳，在职工服务期间并未支付，而其负债又以现值入账，故随着时间的推移应逐期增加利息，才能在职工退休时使养老金负债累积到应支付的养老金。 折现率是由精算师假定的，可以参考一些因素来制定:?退休基金受托机构使用利率的长期平均数;?保险公司制定年金合约中使用的隐含利率;?安全性较高的资产投资报酬率。 3 前期服务成本的摊销数 前期服务成本的摊销数(Amortization of Unrecognized Past Service Cost)是指将以前年度尚未确认的前期服务成本在当期进行摊销，作为养老金费用的一个增加因素。前期服务成本是在下列两种情况下产生的:?在退休办法生效日之前，因职工已经提供服务而产生的退休金负债;?在退休办法产生之后，修改养老金给付的计算公式，对过去的服务追溯增加养老金负债。 企业之所以愿意追溯增加养老金负债，无非是希望它能带来经济效益，如提高职工未来的生产率、工作效率，鼓励职工将来更好地为企业服务。因此，企业应将前期服务成本一方面确认为无形资产，在未来期间按照一定的方法进行摊销，计入当期的养老金费用以便和当期的收益进行配比;另一方面确认负债。 前期服务成本的摊销方法一般有两种: (,)根据职工平均剩余服务年限按照直线法摊销。每年的摊销额可按下列公式计算: 在职职工平均剩余服务年限,未来服务年数总和?在职职工人数 年摊销数,前期服务成本?在职职工平均剩余服务年限 (,)按照服务年数总和法摊销。每年的摊销额可按下列公式计算: 年摊销数,(该年服务年数?未来服务年数总和)×前期服务成本 4 未确认损益的摊销数 未确认损益的摊销数(Amortization of Unrecognized Gain or Loss)是指因精算假设的变更或假设和实际情况的差异而产生的基金资产损益以及预计养老金损益，在当期进行摊销，作为当期养老金费用的增减要素。它包括两部分的内容: (,)资产净损益。当基金资产的实际报酬与预计报酬不一致，实际公允价值与预计公允价值不一致时，就会产生资产净损益。当基金资产的实际报酬大于预计报酬，实际公允价值大于预计公允价值，一方面可以减少企业需要提拨的基金数，另一方面可以降低原来预计较高的养老金费用，对企业而言是一种利得;反之，当实际报酬小于预计报酬，实际公允价值小于预计公允价值，企业应增加提拨的基金数，增加养老金费用，对企业而言是一种损失。 (,)精算损益，也可称为负债净损益。它是指预计养老金负债的增加或减少形成的损益。企业的预计养老金负债是根据精算假设计算的现值，因此负债净损益是由于精算假设与实际情况的差异而产生的，或是由于精算假设的变更而产生的。与预计养老金负债的计算有关的精算假设，如折现率、职工死亡率、更换率、未来工资水平等，这些事项的实际结果与原先的假设不同时，会产生精算损益。例如，折现率低于原来假设、职工死亡率低于原来假设、更换率低于原来假设、实际工资水平高于原来假设时均会导致企业预计养老金负债的增加，形成企业的一种损失。另外，企业可能会随着经营环境的改变而变更精算假设，由此也会造成预计养老金负债的增减。FASB第87号公告规定，未确认的养老金损益应按直线法在平均剩余服务年限内平均摊销。计算公式如下: 本期摊销数,期初未确认的损益?平均剩余服务年限 该公告同时规定，也可以采用“走廊摊销法”(Corridor Approach)。这种方法规定:如果期初未确认的净损益数额超过了期初预计养老金负债与基金资产的市场相关价值较大者的10,，则超过部分按这个平均剩余年限加以摊销。 5 过渡成本摊销数 过渡成本摊销数(Amortization of Transition Cost)是指企业从应用APB8转为应用FASB87，在新旧会计准则应用的转换中产生的净负债(或净资产)按照平均剩余服务年限直线摊销，其摊销数作为当前养老金费用的增加(或减少)。过渡成本计算如下: 过渡成本,转换日的预计养老金负债,转换日的基金资产公允价值，转换日“应付养老金负债”账户的余额,转换日“预付养老金”账户的余额 上式计算结果为正，说明是净负债;若结果为负，说明是净资产。过渡成本按照职工平均剩余服务年限直线摊销。如果职工平均剩余服务年限小于15年，也可以采用15年来摊销，其摊销数作为当期养老金费用的增减项。 6 基金资产的预计报酬 基金资产的预计报酬(Estimated return on Pension Plan Assets)是指期初基金资产进行投资运营预期可获得的收益。计算如下: 基金资产的预计报酬,期初基金资产的市场相关价值×预计长期投资报酬 率 这一数据是由养老基金受托机构计算报告的，而事实上是基金资产当期的实际报酬直接抵减了当期的养老金费用。实际报酬计算如下: 基金资产当期实际的投资报酬,期末基金资产,期初基金资产,当期企业提拨的现金，当期实际支付的养老金 计算养老金费用之所以采用预计报酬而不采用实际报酬，是因为养老基金资产每年的实际投资报酬可能会有较大幅度的波动，而基金资产数额又很巨大，如果以实际报酬来计算养老金成本净额，则各期的养老金成本将高低不一，波动较大，甚至会产生负的养老金成本。 6.5养老金的会计报告 6.5.1养老金在损益表中需要列示的内容 管理费用: 养老金费用 6.5.2养老金在资产负债表中需要列示的内容 资产: 预付养老金 无形养老金资产 负债: 应付养老金负债 所有者权益: 未实现资本: 未实现养老金成本 6.5.3养老金在会计报表附注中需要列示的内容 详细说明企业的养老金计划，包括适用本办法的职工情况、养老金给付的计 算公式。养老基金资产的内容以及其他影响各期会计报表可比性的重大事项及其 影响。 说明养老基金提拨情况与资产负债表列报数额的调节表，包括: (1)养老基金资产的公允价值。 (2)预计养老金负债，应分别注明累计养老金负债和既得养老金负债。 (3)未确认前期服务成本。 (4)未确认养老金损益。 (5)未确认过渡成本的未摊销余额。 (6)补列的最低养老金负债。 资产负债表上确认的预付养老金或应付养老金负债。说明主要的精算假设，包括所采用的折现率和长期投资报酬率。如果养老基金资产中有企业或其他关联方所发行的证券，应说明其种类和数额。说明前期服务成本、未确认损益以及过渡成本所采用的摊销方法。 6.6养老金会计的国际展望与我国养老金会计的发展 6.6.1国际会计准则对企业养老金会计的规定 国际会计准则委员会关于养老金问题的规定集中体现在《国际会计准则第19号——雇员福利》和《国际会计准则第26号——雇员退休福利计划的会计和报告》中。第19号准则是1998年对1993年修订的《国际会计准则第19号——退休福利费用》的再一次修订，它的目的是规范雇员福利的会计处理和披露。该准则适用于雇主对雇员福利的会计核算，它要求企业做到:?在雇员提供了服务以换取将来支付的雇员福利时确认一项负债;?在企业消耗了雇员为换取福利而提供的服务时确认一项费用。第26号准则适用于为退休福利计划所编制的报告， 它是对第19号准则的补充。值得指出的是，IAS 19和IAS 26都没有涉及对延期补偿安排、资深雇员的带薪假期、保健福利计划及奖金计划等的规定。国际会计准则对设定提存计划和设定受益计划分别作了规定。 1 设定提存计划(Defined Contribution Plans) 设定提存计划是根据基金的提存额及其此后的投资收益来确定退休福利支付金额的退休福利计划。根据这种计划，企业的法定或者推定义务仅限于其同意向基金提存的金额。因此，雇员所收到的离职后福利金额取决于企业(或许还有雇员)向离职后福利计划或保险公司支付的提存金额，连同提存金所产生的投资回报。结果是，精算风险(福利比预期的少)和投资风险(投资的资产将不足以支付预期的福利)要由雇员承担。设定提存计划的会计核算比较简单，计量义务或费用是不需要精算假设的，也没有产生精算利得和损失的可能性。另外，计量该义务是采用非折现的基础，但雇员提供相关服务的期末以后12个月内未全部到期的除外。在设定提存计划下，企业各期所承担的养老金义务在于其同意向单独的基金提供款项，作为向其雇员支付退休金的准备金。即企业根据计划中有关条款列出的公式计算确定当期应提存的金额，并按计划中的规定将这笔养老金支付给特定的基金后，便可认为企业已经履行了其义务。因此，根据权责发生制，企业当期应付的供款金额便可确认为当期费用。它的会计处理只需在提存时，借记“养老金费用”，贷记“现金”(实际提存时)或“应付养老金”(尚未实际提存现金时)。如果企业各期应提存的数额与实际提存数额之间不等，则构成一项负债(应计费用)或是一项资产(预付费用)。 2 设定受益计划(Defined Benefit Plans) 设定受益计划是指参照通常以职工的收入和(或)供职年限为基础的公式，来确定退休福利支付金额的退休福利计划。与设定提存计划不同，企业不仅要定期向基金组织支付提存金，还要承担向退休职工支付养老金的义务。在这种计划下，企业的义务是为现有的及以前的雇员提供已同意的福利。精算风险(福利费用将比预期的多)和投资风险实质上由企业承担。如果精算或投资的结果比预期的差，企业的义务可能会增加。结果导致设定受益计划所确认的费用并不一定是本期应付的提存额。对设定受益计划的核算较为复杂，计量义务和费用时需要运用精算假设，并有产生精算利得和损失的可能性。义务是在折现的基础上计量的，因为它们可能要在雇员提供相关服务后许多年才履行。 具体来说，企业对设定受益计划的会计核算包括以下步骤: 6.6.2美国FASB对企业养老金会计的规定 美国是世界上较早研究养老金问题的国家之一，美国国会1935年通过的《联邦保险参与法案》(Federal Insurance Contribution Act)，该法案要求绝大多数的雇主和雇员的参与。为了补充社会保险，一些公司还采用了私人退休计划。为了规范管理这些企业中数量巨大的年金，美国国会于1974年通过了《雇员退休收入安全法案》(Employee Retirement Income Security ACT, ERISA)。与此相适应，美国会计界经过多年的研究和探索，到目前已基本形成一套养老金会计体系，如会计原则委员会(APB)的意见书第8号(APB Opinion No 8)《养老金计划成本会计》(Accounting for the Cost of Pension Plans)、财务会计准则委员会(FASB)的解释公告第3号(FIN No 3)《针对1974年员工退休收入安全的养老金计划成本会计法案》(Accounting for the Cost of Pension Plans Subject to the Employee Retirement Income Security Act of 1974)、财务 会计准则委员会(FASB)的技术公报第81 3号(FTB No 81 3)、《1980年多雇主养老金计划的修正法案》(Multiemployer Pension Plan Amendments Act of 1980)、财务会计准则委员会(FASB)财务会计准则公告第3号(FAS No 3)号《有限制的养老金计划的会计和报告》(Accounting and Reporting by Defined Benefit Pension Plans)、第87号(FAS No 87)《雇主对养老金的会计处理》(Employers Accounting for Pension)、第88号(FAS No 88)《雇主对设定受益养老金计划进行清算和削减以及停止对津贴救济金的会计处理》(Employers Accounting for Settlements and Curtailments of Defined Benefit Pension Plan and for Termination Benefits)等先后谈到养老金会计问题。但企业养老金会计的相关规定集中体现在1985年颁布的FAS87上，尽管FASB在此之后对其进行过一些修改。此外，对于养老金之外的其他退休后福利，FAS No 106《雇主对养老金以外的退休后福利的会计处理》集中进行了规范。 美国的养老金费用主要包括以下五个组成部分:当期服务成本、利息费用、基金资产的预期报酬、过去服务成本的摊销(含计划变更的情形)及精算损益的摊销。另外，养老金计划的结算和削减也会影响企业当期养老金费用的确认。FAS35认为企业养老金会计应采用应计制(即净资产信息按权责发生制会计方法编制)，因为应计制会计可以提供关于资产、负债和收益的信息。某一时期的养老金成本净额不一定等于该期企业向养老金计划支付的资金数，如果说会计是用来提供最有用信息的话，那么许多影响资金支付数字的因素(包括税务筹划、现金和投资机会的可取得能力)则不应该影响会计结果。而对于养老金计划的投资额以公允价值披露。 FAS87对设定受益计划和设定提存计划都进行了规范。在设定受益计划下， 企业还要将养老金资产和负债作为企业资产负债表的一个组成部分在会计报表中加以反映。职工已提供的服务所产生的企业养老金给付义务在各期期末的体现即为企业的养老金债务。企业除了在职工服务期间分期确认养老金费用外，还要对基金组织向退休职工发放养老金进行相关的会计处理。在设定提存计划下，企业根据每期提存的金额，借记“养老金费用”，贷记“现金”，只有当未支付该笔费用时，企业才记录一笔对应的养老金债务。在该计划下，企业需要以下内容:养老金计划，包括雇员类型、决定提存的基础、影响各期信息可比性的重要事项的实质和效果。 FAS106对养老金以外的其他退休后福利的会计处理进行了规范。养老金以外的退休后福利侧重于雇员退休后所享有的医疗保健福利。FAS106规定应采用权责发生制，将预计支付给雇员、受益人以及赡养者的福利作为成本计入雇员提供必要劳务的各个年份，它是雇员提供劳务所得报酬的一部分，属于递延报酬。 FAS110《设定受益计划养老金对投资合同的报告》规定企业应按公允价值对养老金的计划投资进行报告。此处长期合同是指不会使保险企业遭受投保人死亡或疾病所产生风险的长期合同。 FAS132《雇主对养老金和其他退休后福利的披露》对养老金和其他退休后福利的披露进行了标准化，并要求雇主公布关于福利债务和计划资产的公允价值变更的额外信息，并建议雇主以合并形式呈报养老金和其他退休后福利的披露。 6.6.3我国企业养老金会计的规定 我国的养老金制度，最早始于1951年2月26日公布、1953年1月2日修 正公布的《中华人民共和国劳动保障条例》，这是一个不向工人和职员征收缴费的综合性劳动保险基金制度，企业或雇主向这个基金缴纳全部费用(职工工资总额的3,)，作为职工的劳动保险金，由中华全国总工会委托中国人民银行代理保管。在养老金的支付上，则完全采取规定受益的方式。对受益资格按照工龄、工种和职工退休前的最后工资等作了详尽的规定。因为这个基金完全没有职工个人的缴费积累，所以，它实际上是一个现收现付的制度。“文革期间”，这个综合性的劳动保险基金制度名存实亡，企业自行筹集包括养老金在内的劳动保险费用，但在缴费上不再按照工资总额的一定比例提取，而是改在营业外列支，仍不要求职工个人缴费。1978年6月，中央政府颁布了《国务院关于工人退休退职的暂行办法》，但只是从“文革”以后的实际情况出发，对20世纪50年代的条例进行了恢复和修正，并未发生实质性变化。 我国的养老金制度的真正改革始于1984年。广东、江苏和辽宁省的几个市县首先进行了国有企业职工退休费用社会统筹试点，随后在全国逐步推广。在此基础上，一些地区又开始尝试社会统筹和个人账户相结合的制度。1986年，中央政府决定国有企业新招收的工人一律实行劳动合同制，并规定了劳动合同体制工人的退休养老保险办法。国务院发布的《国有企业实行劳动合同制暂行规定》中规定，企业按照劳动合同制工人工资总额的15,左右，劳动合同制工人按照不超过本人标准工资的3,缴纳退休养老保险基金。1990年，劳动部又开始了改革养老金计发办法的试点工作。提出基本养老金由两部分组成:第一部分按照职工退休时当地社会平均工资的一定比例计发;第二部分按照职工本人缴费年限的长短和指数化月平均缴费多少计发。而后，地方各级政府又建立了专职的社会保险管理机构，归属劳动部指导。1991年，国务院发布了《关于企业职工养老保险制度改革的决定》，决定企业养老保险制度改革要以社会统筹为主，扩大养老保险的范围，同时在一些城市进行基本养老保险社会统筹和个人账户相结合的试 点。改变养老保险完全由国家、企业包下来的办法，实行国家、企业、个人三方共同负担，职工个人也要缴纳一定的费用。企业补充养老保险由企业根据自身经济能力为本企业职工建立，所需费用从企业自有资金中的奖励、福利基金内提取。个人储蓄性养老保险由职工根据个人收入情况自愿参加。国家提倡、鼓励企业实行补充养老保险和职工参加个人储蓄性养老保险，并在政策上给予指导。同时，允许试行将个人储蓄性养老保险与企业补充养老保险挂钩的办法。补充养老保险基金，由社会保险管理机构按国家技术监督局发布的社会保障号码(国家标准,, ,,,,,—,,)计入职工个人账户。劳动部和地方各级劳动部门负责管理城镇企业(包括不在城镇的全民所有制企业)职工的养老保险工作。劳动部门所属的社会保险管理机构，是非营利性的事业单位，经办基本养老保险和企业补充养老保险的具体业务，并受养老保险基金委员会委托，管理养老保险基金。现已由人民保险公司经办的养老保险业务，可以维持现状不作变动。个人储蓄性养老保险由职工个人自愿选择经办机构。 1995年3月，国务院发布了《关于深化企业职工养老保险制度改革的通知》，并同时出台了两个具体操作。方案一意图为职工全面建立非个人账户，进入个人账户的缴费率为职工工资收入的16,左右，企业和职工个人共同负担，初期个人缴纳少部分，最终达到个人账户养老保险费的50,。那些在实施个人账户制度以前参加工作的职工，在该办法实施前的工作年限视同缴费年限，至退休时，“以个人账户中的储存额推算出全部工作年限的储存额”。对已经退休职工的养老问题，该方案试图通过企业另行缴纳一定比例的费用形成统筹基金解决，养老金给付标准仍按照改革前的办法执行。 方案二采用了一种“大社会统筹，小个人账户”的原则来设计。在缴费上，它规定“职工个人缴费的全部或一部分”，企业缴费中，职工缴费工资基数高于 当地职工平均工资200,以上至300,的部分，以及上述两部分储蓄额的利息，可以计入个人账户。在受益上，它把目前在职职工和新职工退休后的养老金计发分为三部分，一是社会性养老金，按照职工所在地职工平均工资的一定比例(20,,25,)计发;二是缴费性养老金，个人和企业缴费每满一年，按照缴费工资基数的1,,1 4,计发;三是个人账户养老金，完全对应于个人账户储蓄额。其中前两项养老金来自“统筹”;已退休职工的养老金则全部来自统筹。 这两种方案同时被下达到各地，由地方政府自行选择一个参照执行，在省(市)或地级的水平上进行基本养老保险基金的社会统筹。由此导致了各地所建立的养老保险制度相异的局面。尽管从1996年底开始，中央政府本着“统一制度、统一标准、统一管理和统一调剂使用基金”的目标开始对养老保险制度进行进一步改革。 1997年，国务院颁布了国发〔1997〕26号文《国务院关于建立统一的企业职工基本养老保险制度的决定》(以下简称《决定》)。《决定》规定:企业职工养老保险要贯彻社会互济与自我保障相结合、公平与效率相结合、行政管理与基金管理分开等原则，保障水平要与我国社会生产力发展水平及各方面的承受能力相适应。企业缴纳基本养老保险费(以下简称企业缴费)的比例，一般不得超过企业工资总额的,,,(包括划入个人账户的部分)，具体比例由省、自治区、直辖市人民政府确定。少数省、自治区、直辖市因离退休人数较多、养老保险负担过重，确需超过企业工资总额,,,的，应报劳动部、财政部审批。个人缴纳基本养老保险费(以下简称个人缴费)的比例，,,,,年不得低于本人缴费工资的,,，自,,,,年起每两年提高,个百分点，最终达到本人缴费工资的,,。有条件的地区和工资增长较快的年份，个人缴费比例提高的速度应适当加快。按本人缴费工资,,,的数额为职工建立基本养老保险个人账户，个人缴费全部记 入个人账户，其余部分从企业缴费中划入。随着个人缴费比例的提高，企业划入的部分要逐步降至,,。个人账户储存额，每年参考银行同期存款利率计算利息。个人账户储存额只用于职工养老，不得提前支取。职工调动时，个人账户全部随同转移。职工或退休人员死亡，个人账户中的个人缴费部分可以继承。 实际上，我国这种养老金制度是社会统筹和个人账户相结合的部分积累制。企业是社会养老保险资金的主要缴纳者，它不仅与国家机关、事业单位、社会团体等一起负责社会统筹这一块资金的筹集，而且与个人共同负责个人账户的资金积累。但由于目前我国的养老保险资金(不仅包括社会统筹部分，而且包括个人账户部分)的使用权由政府控制，企业只有按照规定按期缴纳养老保险的社会义务，而没有对自己所缴纳的资金的控制权和所有权。企业职工退休后到底能够领取多少养老金，完全取决于国家的规定和其个人账户资金的多少。既然企业不具有对自己所缴纳资金的控制权和所有权，那么对其退休职工领取养老金的数量也就没有义务作任何的保证。这种养老金制度导致了我国目前的企业养老金会计处理相对简单，采用的是非资本化的会计处理方法。当企业当年支付的资金数大于当年损益表所报告的养老金费用时，企业需要在资产负债表中报告养老金计划的资产;反之，则报告为养老金计划的负债。 我国于2006年发布、于2007年开始实施新的企业会计准则体系。在这个准则体系中，将企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出都列入了《企业会计准则第9号——职工薪酬》中进行规范。职工薪酬具体包括: (1)职工工资、奖金、津贴和补贴。 (2)职工福利费。 (3)医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费。 (4)住房公积金。 (5)工会经费和职工教育经费。 (6)非货币性福利。 (7)因解除与职工的劳动关系给予的补偿。 8)其他与获得职工提供的服务相关的支出。 ( 该准则第五条规定:企业为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，应当在职工为其提供服务的会计期间根据工资总额的一定比例计算，并按照该准则第四条的规定处理，即:?应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本;?应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本;?上述?和?之外的其他职工薪酬，计入当期损益。因此，我国养老金会计目前仅涉及设定提存计划。 该准则规定，企业应在附注中披露应当为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费及其期末应付未付金额。 对于企业以股份为基础的薪酬，新准则体系规定适用《企业会计准则第11 号——股份支付》。另外，企业还应依法根据制定的企业年金计划筹集资金，这部分资金及其投资运营收益形成企业的补充养老保险基金，此即企业年金，由新的《企业会计准则第10号——企业年金基金》进行规范。该准则规定，企业年金基金应当作为独立的会计主体进行确认、计量和列报，受托人、托管人、账户管理人、投资管理人应当将企业年金基金与其自有资产和其他资产严格区分，确保企业年金基金的安全。从规范的内容和适用范围来看，我国企业年金准则仅规范企业的补充养老保险的会计处理和列报，不规范职工薪酬、住房公积金、证券投资基金的会计处理及财务列报以及基本养老保险和个人商业养老保险的会计处理和财务列报。 在我国，补充养老保险是介于基本养老保险和个人养老保险之间的第二层，是企业在国家法定基本养老保险的基础上，根据自身的经济能力，为职工建立的一种养老保险制度。补充养老保险在我国主要有两种形式:契约型，即企业从保险公司购买团体年金产品;信托型，即通过企业和(或)职工个人注资成立基金，并独立于企业运行(通常称为企业年金基金)。2004年，劳动和社会保障部以部长令的形式陆续发布了《企业年金试行办法》(20号令)、《企业年金基金管理试行办法》(23号令)和《企业年金基金管理机构资格认定暂行办法》(24号令)。根据这些法规的规定，企业年金采取设立基金并托管的方式运行，上述法规将企业年金界定为唯一的补充养老保险形式，且均为设定提存计划。 企业年金基金准则规定，企业年金基金的财务报表由资产负债表、净资产变动表和附注组成。附注主要披露以下几方面内容: (1)企业年金计划，包括企业年金的参加人员范围、资金筹集方式、职工企业年金个人账户的管理方式、基金管理方式、计算办法及支付方式、支付企业年金待遇的条件、组织管理和监督方式、中止缴费的条件以及当期企业年金方案的重大变化。 (2)企业年金管理运用的重要会计政策。 (3)投资种类及各类投资公允价值的确定方法。 (4)各类投资公允价值所占总体基金年金权益的比例。 (5)当期各类投资账面价值的增减变动情况。 6)可能使投资价值受到重大影响的其他事项。 ( 思考题 1 “养老金会计是财务管理和会计的综合”，这种说法对吗,你是如何认识和理解这种说法的, 2 试对我国养老金会计准则作一述评。