增值税作为我国第一大税种

增值税作为我国第一大税种 继续扩大我国增值税转型试点的改革探索 摘 要 增值税作为我国第一大税种，影响范围广泛，其改革始终为各界人士所关注。为使增值税改革推向全国，必须继续推进增值税转型改革试点，研究增值税改革的必要性，及改革对各方面带来的影响。增值税若能成功转型，能使我国跳出一直被质疑的靠低劳动力成本和高的资金投入的经济增长模式，促进以技术进步推动的、进而靠信息技术和知识资本推动的更科学增长模式。 其次，通过对试点地区的研究，可以为增值税推向全国积累足够经验，提出合理化的建议，从而降低改革的风险、成本，更好的通过税制改革为我国的经济发展服务。 关键词 生产型增值税;消费型增值税;改革 1 继续扩大我国增值税转型试点的改革探索 目 录 一(增值税转型的历史背景和试点地区概述，生产型增值税的缺陷。 ( 4 ) (一)生产型增值税的经济效率比消费型增值税低。 ( 4 ) (二)生产型增值税的操作非常困难，征管成本高。 ( 4 ) (三)生产型增值税不符合国际增值税的发展趋势。 ( 5 ) (四)征税范围偏窄, 税率设计偏高。 ( 5 ) (五)税款抵扣方面问题严重，减税、免税等税收优惠政策太乱。 ( 5 ) (六)一般纳税人与小规模纳税人划分依据不合理。 ( 6 ) 二.当前情势下实施消费型增值税正逢其时和改革对各方面的影响 ( 6 ) (一)当前情势下全面推行消费型增值税改革正逢其时 ( 6 ) 1. 东北试点摸索了不少经验。 ( 6 ) 2.生产型增值税影响技术进步和经济结构的调整。 ( 7 ) 3.生产型增值税影响中国的产品出口。 ( 7 ) 4.生产型增值税影响中国产品在国内市场的竞争力。 ( 7 ) (二)改革对各方面造成的影响 ( 7 ) 1. 对企业。 ( 7 ) 2. 对财政。 ( 8 ) 3.对投资与经济增长。 ( 9 ) 三.针对目前情势下，为全面推行消费型增值税改革，提出的几点建议 ( 9 ) 9 ) (一)稳步渐进地实施增值税的转型。 ( (二)对固定资产存量采用收入型增值税，对所增固定资产采用消费型增值税，等时机成熟，再全面推行消费型增值税。 ( 9 ) (三)实行消费型增值税，无形资产的抵扣问题。 ( 9 ) (四)深化改革，完善税制，适当降低财政对增值税的依赖度。 (10 ) (五)完善纳税人认定标准，保护增值税制度。 (10 ) (六)不断改善增值税的运行基础环境。 (11 ) (七) 尽快建立以消费型增值税为主体，充分运用二级商品税制调节功能 2 继续扩大我国增值税转型试点的改革探索 的税制结构。 ( 11 ) 1.扩大消费税的征收范围。 ( 12 ) 2.扩大资源税的征收范围，提高资源税的税率。 ( 12 ) 3.继续保持固定资产投资方向调节税的重新开征权。 ( 12 ) 4.土地增值税作为一个单一的限制房产开发和消费的税种，应在当前的情况下，与固定资产投资方向调节税一样，及时停征，但保留土地增值税的重新开征权。 ( 12 ) 5.为了保持增值税的税收中性的主体地位，在增值税转型的同时，缩小营业税的开征范围，将大部分由营业税调节的范围，转为征收增值税。( 12 ) 参考文献 ( 13 ) 致谢 ( 14 ) 3 继续扩大我国增值税转型试点的改革探索 继续扩大我国增值税转型试点的改革探索 2007年，我国税收总额达到49442.73亿元，其中国内增值税收入15470.11亿元，余额占全年税收收入的31%。作为我国第一大税种，增值税转型的改革始终为各界人士所关注。2008年3月，国务院总理温家宝在《政府工作报告》中指出:“续推进增值税转型改革试点，研究制定在全国范围内实施方案”。按照中央部署，2008年我国将继续在东北三省一市、中部地区26个老工业基地城市、内蒙古东部五盟市、汶川地震受灾严重的51个县(市、区)实施增值税转型改革试点，研究制定在全国范围内的实施方案。增值税改革推向全国，标志着我国新一轮税制改革迈出了关键一步。 一.增值税转型的历史背景和试点地区概述，生产型增值税的缺陷。增值税是流通税的一种，按其本意是对企业新增加的价值征税，而不对购进的价值征税。但由于中国实行生产型增值税，与国际上广泛使用的消费型增值税相比，不允许企业扣除购进的固定资产，因此增值税的征税基础要大于GDP，对不是企业增值额的收入也要课税，成了“名不副实”的税种。 (一)生产型增值税的经济效率比消费型增值税低。生产型增值税是以销售收入减去投入生产的中间性产品价值后的余额为计税依据的一种增值税。其税基相当于国内生产总值，故称其为生产型增值税。它在计税时，既不扣除固定资产价值，也不扣除折旧，而消费型增值税允许扣除固定资产的价值，收入型增值税允许扣除折旧，因此，与消费型增值税和收入型增值税相比，生产型增值税纳税人的税负最重。它在一定程度上带有重复征税的问题，不利于投资较大的生产企业的专业化分工与协作，其结果必然加剧我国产业结构的进一步失衡，影响我我国经济的持续、健康发展。 (二)生产型增值税的操作非常困难，征管成本高。生产型增值税必须将可抵扣的购进货物和劳务与不可抵扣的购进货物和劳务分开。审查复杂，无形之中就提高了税务机关的征管成本。而在消费型增值税下，外购货物和劳务的进项税额一次扣除，计算依据准确，便于操作。 4 继续扩大我国增值税转型试点的改革探索 (三)生产型增值税不符合国际增值税的发展趋势。我国加入,,,后，各个方面都在加快与国际融合的步伐，故在税制上也应与国际一般做法相接近。由于生产型增值税的扣税太过繁琐，征税成本过高，继续使用生产型增值税既不能有效地缓解经济紧缩的压力，还会使税收征管变得更加复杂和困难。 (四)征税范围偏窄, 税率设计偏高。国际上规范化的增值税范围为:所有货物销售、生产性加工、进口、修理修配、交通运输业、邮电通信业、建筑安装业、劳务服务业等。从当前国际增值税发展趋势看，增值税制度越规范，征税范围越宽，覆盖率越大，就越能保证增值税机制的良好运转，最大限度地发挥作用;能逐步解决重复征税问题，实现公平税负;有利于提高增值税管理的效率。而我国现行税制范围窄，与发达国家相比相差甚远，直接导致增殖税销售货物与营业税应税劳务抵扣链条的中断，削弱了增值税的环环相扣的制约作用,不利于公平竞争。根据有关方面资料，目前国际上征收增值税的国家的税率大体在8%--20%之间，将我国目前生产型增值税17%的税率换算为消费型增值税税率在23%，说明我国税率仍很高，并且税率也不统一。 (五)税款抵扣方面问题严重，减税、免税等税收优惠政策太乱。一是扣税不彻底。导致扣税操作不规范，抵扣环节中断，造成重复征税，固定资产资产税款不能抵扣，增大了出口产品成本，削弱了出口产品的国际竞争力，限制了对外贸易企业的发展。影响了海关征税，减少了国家财政收入。二是，农产品扣税率较低。根据增值税条例第八条，购进免税农产品准予抵扣的进项税额，按照买价和10%的税率计算。制约了农业企业和加工业的发展。三，抵扣时间不合理。税法规定，工业性企业购进货物入库后，商业企业购进货物付款后，一般纳税人购进应税劳务费用支付后才能抵扣。理论上不合理，实践中不可行，征税机关难以操作。第四，抵扣凭证不规范。现行制度规定，法定扣税凭证为单证齐全的增值税专用发票或海关完税凭证。但实际上有例外，废旧物资收购凭证(10%)、运费发票(7%)等符合条件的可抵扣。直接导致了虚开、虚扣、偷税问题 5 继续扩大我国增值税转型试点的改革探索 严重，既不利于守法纳税企业，又加大了税务机关征管的难度。既有法定减免、特定减免、临时性减免，又有针对出口企业的先征后退、先征后返，环节太多，手续繁杂，漏洞太大。 (六)一般纳税人与小规模纳税人划分依据不合理。现标准是:工业100万元，商业180万元。由于各地区经济发展情况不同，使许多纳税人无法达到上述标准，难以实现凭票扣税的规范化。据报道，山东省淄博市博山区、沂源县、高青县成为一般纳税人的工商业户不足增值时户的15%。小规模纳税人由税务所代开专用发票，限制了它与一般纳税人的商业往来，不利于增值税收政策的连续性。 二.当前情势下实施消费型增值税正逢其时和改革对各方面的影响 (一)当前情势下全面推行消费型增值税改革正逢其时 1. 东北试点摸索了不少经验。我国增值税转型改革，从2004年7月1日起先在东北老工业基地的八个行业进行试点，现在已经进行了将近两年。根据试点的有关规定，允许抵扣进项税的固定资产范围仅限于新增的机器设备等部分(厂房、建筑物等不动产除外)，抵扣的原则是，以税收增量为限，即只能从当年新增的增值税税额中抵扣。根据试点第一年的统计，东北三省当年新增机器设备共发生进项税额40.44亿元，实际退税27.47亿元，占67.93,，尚有12.97亿元未抵退。从试点的结果看，对拉动东北地区经济的增长和结构的调整，有一定作用，但相当有限，因为东北三省实际抵退税，仅占同期三省增值税收入的3,。这里面存在的主要问题有:(1)试点的性质实质上是扩大增值税的抵扣范围，是振兴东北老工业基地的一项税收优惠措施，并非真正意义上的增值税转型，主要是未能解决重复征税问题;(2)增量抵扣政策限制了试点的效果，尤其不利于老企业的发展;(3)只在部分行业，而非全部行业试点，会滋生各种形式的避税、骗税行为，增加税收征管的难度等等。 这次东北试点的一个重要收获，是摸清了扩大增值税抵扣范围对财政收入影响的底数。试点前原估计会减少财政收入亿元，而东北三省第一年试点的实际结果是，新增机器设 6 继续扩大我国增值税转型试点的改革探索 备共发生进项税额40亿元。东北三省的GDP、年投资额和八个行业的增加值占全国的比例均在十分之一左右，据此推算，全国在八个行业扩大增值税抵扣范围，影响财政收入大约在400亿元左右，如果在全行业推行，估计在600亿元左右，这约占目前全国税收年增长额的十分之一左右，对各级财政来说是完全能够承受的。 2.生产型增值税影响技术进步和经济结构的调整。由于购置机器设备等固定资产中所含增值税不能抵扣，加重了企业负担，影响企业投资的积极性，特别是影响企业向资本密集型和技术密集型产业及基础产业投资的积极性，从而影响新技术的采用和经济结构的调整。 3. 生产型增值税影响中国的产品出口。出口退税是世界各国鼓励本国商品出口参与国际市场竞争的通用做法。而实行生产型增值税，由于出口产品中固定资产所含税款没有抵扣，这必然会提高价格水平，降低这些产品在国际市场的竞争力。 4. 生产型增值税影响中国产品在国内市场的竞争力。由于中国对外商投资企业进口的设备有免税规定，而内资企业购进固定资产所含税款得不到抵扣，这会使内资企业在国内市场的竞争中处于不利地位。 上述问题只有在增值税由生产型转为消费型之后，才能予以解决。由于中国经济结构正处于战略性调整时期，新技术、新设备的采用至关重要，为了提高企业的自主创新能力，建设创新型国家，尽快实行增值税转型改革，就显得尤为迫切和重要。 (二)改革对各方面造成的影响 1.对企业。增值税转型对纳税企业到底会有什么影响,这种影响是否仅涉及到所得税,对于这些问题的回答需要把生产型增值税(税改前)和消费型增值税(税改后)税基进行比较。下面以简化的实例试作比较分析。 如甲企业购入机器一台，价值10万元，增值税1.7万元。假设该机器设备的正常使用寿命为10年，预计净残值为0，采用平均年限法对其计提折旧，所得税税率为33%. 在生产型增值税形式下，甲企业在购入机器设备时不允许抵扣增值税，会计处理是增加固定资产11.7万元。在该机器设备的正常使用寿命里，每 7 继续扩大我国增值税转型试点的改革探索 年的折旧额为1.17万元。该笔费用可以冲减利润，即每年可以使甲企业少缴所得税1.17×33%=0.386万元，折算成年金现值为0.386×6.1446(年金现值系数)=2.3724万元。随着机器设备的使用，它的价值转移到产品当中去，并随着产品的销售而形成销项税额，这部分销项税额虽然不是甲企业负担而是由甲企业产品的购买方负担，但税务机关确实对该机器设备重复计征了增值税。总的看来，甲企业购买机器设备实际上缴的税款为增值税1.7万元，折旧抵减收入共少缴所得税2.3724万元。 在消费型增值税形式下，甲企业在购入机器设备时的增值税允许作为进项税额抵扣，会计处理是增加固定资产价值10万元。在该机器设备的正常使用寿命里，每年的折旧额为1万元。该折旧额每年可以使甲企业少缴所得税1×33%=0.33万元，折算成年金现值为0.33×6.1446(年金现值系数)=2.0277万元。由于在购入时增值税已作为进项税额抵扣，因此不存在重复计征的问题。对于甲企业来讲，它没有负担增值税，折旧额抵减收入共少缴所得税2.0277万元。 从以上实例可以看出，生产型增值税向消费型增值税转变对企业纳税的影响不仅涉及到增值税，还涉及到所得税;不仅涉及到购买机器设备的当期，而且涉及到机器设备整个寿命期。这种转变可以使甲企业因为避免重复计征增值税而少缴1.7万元，但从折旧抵减收入得到少缴所得税的好处却减少了0.3447万元(2.0277-2.3724)。因此，甲企业一共可以获得税收上的好处是1.3553万元(1.7-0.3447)，而不是1.7万元。 总之，与生产型增值税税基相比，消费型增值税税基可以使企业享受更多的收益。如果全面推行增值税改革，将会增强企业的投资热情，提高企业的投资效率。 2.对财政。在维持现行17%增值税率不变的情况下，用消费型增值税替代生产型增值税，改革的财政成本太大。按2000年的数据测算，实行消费型增值税将减少增值税收入560亿元左右，甚至可能达到1000亿元，直接影响着我国的财政收入水平。 3.对投资与经济增长。增值税对经济的促进作用，主要在于消除重复征税，有利于促进专业化分工与协作的发展，有利于实现市场机制下的税 8 继续扩大我国增值税转型试点的改革探索 收中性。但是，增值税抵扣制度的不同，造成投资者的实际税收负担有所不同，进而影响到投资者的投资积极性，最终影响到国民经济的增长。 三.针对目前情势下，为全面推行消费型增值税改革，提出的几点建议。 (一)稳步渐进地实施增值税的转型。当前，政府政策取向是扩大内需，刺激投资，稳定汇率以振兴经济。增值税改革对财政和经济的震动会很大，且将面临诸多困难，宜稳步渐进。按照这一思路，目前考虑将消费型增值税在小范围内先试行。一是按照国家产业政策，选择若干对资本重复征税比较严重的行业或企业、国家需要鼓励发展的行业、关系到国家前途的高新技术行业，以及进项税额少、设备消耗大的采掘业等实行消费型增值税。二是从有利于西部大开发战略推进，在西部地区重点选择试行。对于增值税转型所形成的财政收入缺口，笔者不赞成采用提高税率由传统生产企业和商业企业负担的办法。一方面，增值税税率过高、收入比重太大，其风险剧增，不利于平稳运行;另一方面，传统产业和商业企业的税负加重，会导致这部分税源的逐渐枯竭。尤其是中西部地区的中小城市的经济支柱主要是这部分企业，这将会对实施西部大开发战略造成不利影响。对财政收入缺口的弥补，综合运用各种方法消化，尤其寻找“替代”，由其他税种弥补为好。 (二)对固定资产存量采用收入型增值税，对所增固定资产采用消费型增值税，时机成熟，再全面推行消费型增值税。固定资产存量问题的处理，实质是财政收入问题。我认为，对存量的资产部分实行收入型增值税，既可减轻财政收入的压力，又可在一定程度上消除不予抵扣的弊端，是增值税转型过程中可采取的一种权宜之计。 (三)实行消费型增值税，无形资产的抵扣问题。消费型增值税应将转让无形资产纳入增值税的课征范围，以保持增值税抵扣链条的完整性和促进高新技术的迅速发展。对转让无形资产的课征，可按课税征收率计算其应纳税额，而具增值税专用发票时，可按基本税率开具增值税专用 9 继续扩大我国增值税转型试点的改革探索 发票。无形资产的开发所耗用的外购材料很少，如果按基本税率征收，税负太重，不利于无形资产的开发;如果按实际征收额抵扣，可能会削弱企业购买无形资产的积极性，不利于无形资产转化为生产力。无形资产不是普通的商品，它的形成需要一定的条件，如专利，要求国家专利局办理的专利证书。因此，纳税人想利用无形资产虚开增值税专用发票，以实现偷逃税的可能性很小。这样虽然形成征扣倒挂，减少了财政收入，但对于鼓励和扶植技术创新，促进高新技术产业化发展是值得的。对于自我研制、自己使用的无形资产则不予征税，这既能鼓励企业创新，又可以简化税收征管。 (四)深化改革，完善税制，适当降低财政对增值税的依赖度。目前，我国增值税收入占税收收入总额的比重高达45%左右，局部地区甚至高达60%以上，各级财政特别是落后地区财政对增值税的依赖程度很大。从税制角度上讲，增值税“一税独大”，严重制约其他税种作用的施展，税收杠杆整体功能弱化。从财政角度上讲，财政过度依赖增值税，不仅可能把增值税逼到山穷水尽的境地，而且自身风险凸现。从经济的总体运行上讲，由于增值税始终要成为商品价格的组成部分，增值税收入太大，不可避免地会给物价稳定造成威胁。正因为如此，世界上普遍推行增值税的国家几乎都把增值税收入占全部税收收入的比重控制在25%之内，很少有超过25%的。增值税太大，对其改革成为牵一发而动全身，特别是关系到财政收入的保障问题，往往不得不瞻前顾后而不能改革彻底。在本次增值税改革中，尽可能从降低增值税比重上考虑，以降低增值税、财政及经济运行风险，同时，为企业所得税、个人所得税、消费税发挥作用腾出空间，为遗产税、社会保障税，证券交易税等的出台提供良好的条件。 (五)完善纳税人认定标准，保护增值税制度。目前，增值税纳税人的划分标准有两个:一是销售额，二是财务核算水平。如果将属于再生产中间环节的企业划分为小规模纳税人，往往会造成增值税抵扣链条的中断。因此，在纳税人划分上，应在现有标准之上，考虑增加一条行业标准，即根据该行业在社会再生产中所处的环节，区别对待。对处于商品流转的中间环节，应尽量将其划分为一般纳税人，以保持增值税抵扣链 10 继续扩大我国增值税转型试点的改革探索 条的完整。对这类纳税人，一方面努力促使提高核算水平，一方面对销售额要求可适当降低。 (六)不断改善增值税的运行基础环境。在现实生活中，现金交易现象普遍存在，严重损害增值税的运行基础，造成一些纳税人采用“飞过海”(进销不计帐)的方式进行偷税。尤其是商业零售企业面对消费者，不开具增值税专用发票，企业往往采取进销不入帐的方式，增值税零申报、负申报的现象十分普遍，甚至出现几年无税可缴。另一方面，个体及私营经济在国民经济中的比重提高很大，但其所交纳的税收占税收总额中的比重并没有上升，有些地方甚至呈下降趋势。客观事实明，我国税收运行环境是制约税制改革以及税收运行的重要因素。因此，在税制改革中不断改善税制运行的进程，特别是针对非公有制企业GDP上去了，收入掉下来了这一奇特现象，深入调研，尽快找到解决问题的办法，使公平的税收制度实现真正的公平，从而有利于税收本身顺利运行。 (七)尽快建立以消费型增值税为主体，充分运用二级商品税制调节功能的税制结构。 建立以消费型增值税为主体，充分运用二级商品税制调节功能的税制结构，一方面是促进供求结构的合理化的要求。尽快实现增值税的转型，从生产型增值税转变为消费型增值税既有利于有机构成不同的企业之间的公平竞争和产业结构优化，又有利于鼓励企业进一步增加投资需求;而二级商品税制特别是消费税，既为投资的增加提供了资本供应，又在增值税转型的同时，实现产业结构合理化的调节。另一方面也是研究实现增值税转型的同时，有可能出现通货膨胀的要求。据有关研究人士预测:2000年在现有范围内进行增值税转型，将有284.39亿元的税式支出，因此实行转型对于刺激投资有一个门槛效应。这对于当前的经济形势是有利的。但是实行消费型增值税还有一个引致税收的问题。由于实际税负的下降，对投资膨胀的利益驱动是十分巨大的。通过二级商品税制的调节作用，可以实“供给会自动的创造需求”的目标。为此，在利用增值税转型间接减税的现 同时，必须十分重视二级商品税制的研究。具体思路主要有以下几点: 11 继续扩大我国增值税转型试点的改革探索 1.扩大消费税的征收范围。对高档消费品和高档消费行为提高税率，增加高消费人群对全国财政的贡献，对某些已经不属于高消费的产品和行为减低税率或停止开征消费税，既有利于增大消费税的调节力度，又有利于增加高素质劳动的供给和储蓄的增加。例如将高尔夫球、保龄球、桑拿按摩、高级美容、娱乐性射击等高消费服务项目以及高档音箱、高档摄像器材、高级滋补品、一次性筷子等纳入消费税征收范围;取消对普通化妆品、护肤护发品、汽车轮胎、散装啤酒等项目的征税;以适应国民经济的宏观调控方向和产业结构的调整。 2.扩大资源税的征收范围，提高资源税的税率。如对水资源和森林资 源课征资源税有利于促进资源优势向经济优势方面转化。 3.继续保持固定资产投资方向调节税的重新开征权。 4.土地增值税作为一个单一的限制房产开发和消费的税种，应在当前的情况下，与固定资产投资方向调节税一样，及时停征，但保留土地增值税的重新开征权。保留土地增值税和固定资产投资方向调节税的重新开征权的目的是为了保证税收政策的相机抉择的机制。 5.为了保持增值税的税收中性的主体地位，在增值税转型的同时，缩小营业税的开征范围，将大部分由营业税调节的范围，转为征收增值税。 四.结论 我国于1994年1月1日起全面实行的生产型增值税，但随着我国经济的迅速发展, 企业资本、技术有机构成不断提高，宏观经济形势的变化，以及“入世”带来的外部压力，弊端日显，已经不适合我国经济的发展，因此在全国实施消费型增值税已势在必行。各种类型的增值税都有促进投资增加的作用，消费型增值税推进投资增长的作用最大，而且特别有利于促进固定资产的投资，生产型增值税促进投资增长的作用最小，仅有利于存货投资的增加。从发达国家的经验看，消费型增值税比生产型增值税具有明显的优越性，且在我国实行消费型增值税的条件已基本成熟，因此，分析探讨由生产型增值税向消费型增值税的转型，具有重要的现实意义，即尽快转型能较好地适应当今世界科技发展迅速、资本有机构成加快的投资发展趋势。 12 继续扩大我国增值税转型试点的改革探索 通过以上分析，我们可以清楚的认识到，适应经济的发展要求，对我国的现行增值税制进行改革已刻不容缓。我国增值税改革的最终目标应该是:将现行的“生产型”增值税转换为“消费型”增值税;逐步扩大增值税的征收范围，并最终实现全面征收。考虑到我国的现实情况和国家财政的承受能力，我国的增值税改革不可能一步到位，作为过渡措施，可采用如下方式:对固定资产存量采用收入型增值税，对所增固定资产采用消费型增值税，时机成熟，再全面推行消费型增值税;将转让无形资产纳入增值税的课征范围;深化改革，完善税制，适当降低财政对增值税的依赖度;完善纳税人认定标准等。同时，要进一步加强税收征管，以防止和减少虚假抵扣、偷逃税款的行为发生，避免国家税收收入的流失。 参考文献 [1] 梁季(财政部财政科学研究所税收室(中国税务报 第2916期( [2] 林佩銮(广东青年干部管理学院(会计之友 2008年第七期上(45-46 [3] 喻均林.江西宜春.财会月刊(会计)2008年7月(11-12 [4] 安体富(中国税务报 第2913期( [5] 卢慧菲.中国税务报 第2904期( [6] 韩洁 王宇 张旭东(记者)(新华网 [7] 大中华财税网论文集. 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