企业成本费用内部会计控制的思考

企业成本费用内部会计控制的思考 绪 论 早在1936年，美国注册会计师协会在其发布的文告中，就提出了“内部控制”这一概念。经过多年来的扎实工作，我国企业内部控制建设终于取得了突破性的进展，2008年5月，《企业内部控制基本》已经由财政部会签审计署、证监会、银监会和保监会联合发布，这是我国推进内部控制建设的里程碑，由于内部控制规范的实施是一项系统工程，本着循序渐进、稳步推开的原则，将于2009年7月1日起在上市公司先行实施，同时还要借鉴发达市场经济国家的通行做法，实施内部控制自我评价制度注册会计师审计制度。这些制度安排对于改善上市公司治理、提高上市公司风险防范能力和经营管理水平具有重要作用，同时也对会计监管、中介服务和企业合规提出了新课题和新挑战。 一、成本费用内部会计控制的理论渊源 (一)成本费用内部会计控制的内涵 成本费用内部会计控制，是成本费用内部控制指的是企业在日常的生产经营过程中， 对所涉 及到的影响成本、费用形成的各项因素， 按照企业事先的制度进行监督管理， 及时发现在成本费用管理方面存在的问题并及时加以调整、改进， 从而保证整个日常生产经营中所消耗的各项材料、人力资源、机器设备等的支出能够限定在企业预期的范围以内。 (二)成本费用内部控制的基本构成 企业成本费用内部会计控制由以下两个部分构成: 1.关于成本 对于成本内涵的理解大致有耗费观和支出观两种观点。持耗费(费用，代价)观的学者认为，成本是一种耗费(或费用，代价)，是对象化了的费用(马克思，19731美国会计学会所属成本概念与标准委会1951)。这一观点也正是我国现行企业会计制度所采纳的，第一次以制度的形式将成本与费用区别开来，将成本定义为企业为生产产品，提供劳务而发生的各种耗费。而赞同支出观的学者认为，成本是一种支出，支出的形式可能是现金，也可能是其他资产，甚至是负债的增加。对于成本的外延也有不同的理解。一种观点认为，成本指的就是产品的成本以及劳务的成本，即产品的生产成本(AICPA，1975;贺南轩，1998;罗飞等，2000)。中国注册会计师协会也持这种观点，认为“在财务会计中，成本是指取得资产或劳务的支出。”“成本计算通常是指存货成本的计算，因此‘成本’实际上是指存货成本。”但有些学者认为，成本是较产品成本更为广泛的一个概念(焦跃华，2001)，成本是为特定目的而发生的(陈守文，1994:查尔斯?T?亨格瑞等1997;乐艳芬，2002)，这些特定目的既可以是一件产品，一项服务，也可以是一项设计，一个客户，一个部门或者一个工作。这 1 些对成本的新定义在一定程度上扩大了成本的外延，包括了现代管理会计中的许多内容。在日本模式下的成本企画中，成本的内涵和外延得到了更进一步的发展。它认为成本绝非单纯是账簿上的产物，既然它在制造过程中发生，就应该从工程学的，技术的层面去把握成本信息。从开发，设计阶段开始结合工程学的方 法对成本进行预测，监控，其基本立足点可以认为是“全生命周期成本(whole life cycle COSt(WICC)”思想。这种思想将成本扩大到消费者使用成本，不再限于企业内部。我国《企业内部控制应用指引第XX号——成本费用(征求意见稿)》中认为“成本，是指可归属于产品成本、劳务成本的直接材料、直接人工和其他直接费用，不包括为第三方或客户垫付的款项。” 2.关于费用 费用是与收入相对应而存在的，它代表企业为取得一定收入或进行其他生产经营活动所发生的资源的牺牲，具体表现为资产的流出或负债的增加，最终是净资产(即所有者权益)的减少。对费用实质的理解有流转观和权益(经济利益)观两种观点。流转观认为费用表示实际或期望的现金或现金等价物的流出。我国《企业会计制度》(2001)中指出，费用是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出。SFAC的观点是:某一个体在其持续的、主要或核心业务中，因交地或生产货品、提供了劳务，或进行了其它活动而付出的、或其它耗用的资产，或因而承担的负债(或两者兼而有之)。权益(经济利益)观认为费用是引起权益减少的一个因素，是收入业务的不利变动。IAS定义费用为“指会计期间内经济利益的减少，其形式表现为由资产流出、资产递耗或是发生负债而引起的业主产权减少，但不包括与业主分配有关的类似事项。”关于费用概念的表述可以概述为:FASB和我国均采用狭义的费用概念，IASC则采用了广义的费用要素概念。FASB强调产生费用交易的重要性，认为能列入费用要素的是指企业持续的、主要或核心业务发生的费用。国际会计准则不设“利润”要素，而我国在《财务会计报表列报》中列明利润要素，并受到国际认可。我国的费用概念从外延上来说，等于IASC的费用减去直接记入当期利润的损失。中国《企业会计准则一基本准则》(2006)吸收了流转观和权益(经济利益)观的主要思想，认为“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。"我国《企业内部控制应用指引第xx号——成本费用(征求意见稿)》中认为“费用，是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与所有者分配利润无关的、除成本企业成本费用内部控制研究之外的其他经济利益的总流出。" (三)加强成本费用内部会计控制的必要性 从内控的制度执行而言，随着科学技术的发展，市场竞争的加剧，企业生产经营环境正发生着深刻的变化，成本控制越来越成为企业发展的新的利润增长点，也是企业提高市场竞争力的重要手段。成本费用内部控制的实施直接关系到企业的正常活动与持续发展，对其经营目标会产生极大的影响。其在企业内部发生的次数频繁，空间广泛，极其容易产生违规、舞弊与失控;实施过程直接关系到企业的正常活动与持续发展，对其经营目标会产生极大的影响。本论文以相关基础理论为指导，吸收国内外最新研究成果，认真总结我国企业成本费用内部控制的实践经验，运用理论和案例研究的方法，探求企业成本费用内部控制设计和运行中的一般性规律，指导企业建立健全成本 2 费用内部控制制度，回答理论研究和实务发展中有待解决的相关问题，为精心组织好内部控制规范在上市公司施行提供理论准备和方法参考，为进一步建立和完善我国企业的内部控制制度规范提供科学的依据。 二、我国企业成本费用内部会计控制的现状与存在的问题 (一)我国企业成本费用内部会计控制的现状 1.对内部会计制度的认识不足，使得企业内部会计控制制度弱化 有的企业领导认为建立控制制度需要耗费人力、物力，而这种人力、物力的耗费所能带来的经济效益又难于确定，因而对建立企业内部会计控制缺乏积极性、主动性;有的企业领导把成本控制，或者对内部资产安全性进行的控制等某个方面的控制当成企业内部会计控制;还有的企业领导，则干脆对内部会计控制没有认识，觉得那一堆堆的手册、文件、制度，实属繁琐多余之物。由于企业领导者重视不够，也导致了企业财会人员及员工对企业内部会计制度的漠视，有意无意地弱化了企业内部会计控制制度。 2.法人治理结构不规范 国有企业改制以后，形式上也建立了法人治理结构，但很多公司的董事长、总经理由一人担任，董事担任监事，董事会成员大多由企业的经理人员担任，董事会难以发挥监督作用。监事会成员的薪水和职位的升迁大都由总经理或董事长决定，使监事会也形同虚设，难以有效发挥其监督职能。企业财务会计受总经理的直接领导，在组织上、经济上都依赖于企业经理，作为被领导者去监督领导者，显然不符合监督者与被监督者分离的原则。相互制衡的法人治理结构无法建立，使企业内部会计控制和监督成为空谈，造成了某些企业管理层独断专行、贪污腐败、弄虚作假，致使财务信息失真。 3.会计机构独立性差， 内部会计控制执行不力 一般说来，在内部会计控制的设计与执行方面，会计机构起到了非常重要的作用。企业会计机构对企业的会计流程、产品流程、产品性质、公司经营性质等都非常熟悉。因此，会计机构经常担当企业内部会计控制政策和程序的设计任务。因此，会计机构在企业内部会计统计系统中的地位举足轻重。会计机构的独立性是影响内部会计控制系统职能发挥的重要因素。我国很多上市公司会计机构缺乏起码的独立性，经理和董事长怎样说，会计机构就怎样办。这时，会计机构就成为信息对称的最大障碍。会计机构的独立性问题是企业进行公司治理时应该注意解决的问题。 4.内部会计控制机制运行缺乏行之有效的监督 仅靠内部会计控制制度本身还不能自动发挥管理效能，切实实施内控制度并严格按制度办事，并在运行过程中适时加以审计和评价，才能真正实现提高效能的目的，保证会计控制的有效性。现实中许多企业虽有各种财经制度办法，但却没有严格的监督机制来保障实施，导致内控制度形同虚 3 设;有的企业侧重于事后监督，属于事中控制范畴的核算程序其相互牵制弱化，属于事前控制范畴的制度建设滞后;还有的企业对内控机制运行的监督往往被一般性工作差错的查纠所取代，缺乏对内控运行情况的深入考核，未设置相应的考核评价指标，使得内控措施难以真正落到实处。 (二)我国企业成本费用内部会计控制存在的问题 1.成本控制观念落后 传统的成本控制观念以是否节约为标准，片面强调降低成本，节省费用开支。在市场经济条件下，这种以“成本节省“为主导的成本控制，一方面会挫伤企业为 未来绩效而支出某些短期看来是高昂的费用的积极性，从而影响企业的技术革新和产品的更新换代;另一方面还会因顾及局部要求而损害企业的整体目标。 2.对成本的功能变化认识不足 市场是企业实现效益的场所，也是生产的导向，但是许多企业却脱离市场需求进行生产，片面强调产量。现在不少企业仅仅考虑通过提高产量降低成本，利用低成本形成的价格优势争取市场份额。但是这种做法没有很好地考虑市场的容量，一旦市场需求已饱和或者弹性不足，那么企业的产量越高，所造成的损失就越大，这好比一个人跑的方向错了，你跑得越快，离目标就越远，从而形成不断降价的恶性循环，这样企业的生存也会面临很大的障碍。 3.成本管理过分依赖现有的成本 国相当一部分企业的成本管理系统未能采用灵活多样的成本管理方法，使得成本管理陷于单纯的为降低成本而降低成本的怪圈，更不能提供决策所需的正确信息，没有深入反映经营过程，不能提供各个作业环节的成本信息，以及各个环节成本发生的前因后果，有时甚至出现连编制成本报表的人，也难以解释产品成本构成的尴尬局面，从而误导企业经营战略的制定。 4.缺乏健全的成本控制制度体系 国企业在寻找走出困境的途径时，目前较多的考虑采用租赁、拍卖、兼并、破产、债转股等“外科手术“，尤其是国有企业一味寻求国家提供优惠政策来扶持，改制改组过程中“内部人控制“的现象严重，而较少考虑建立健全成本管理运行机制，真正从提高内部管理水平入手。另外，宏观成本管理体制不完善，不力，也影响到企业健全内部成本控制机制的主动性。 5.企业成本管理理论和内容僵化 从战略的角度来看，许多企业的成本管理只习惯于对产品的生产成本进行控制，而忽视对产品研究开发、设计、采购、销售、投资和日常管理活动发生的成本进行控制。 6.成本控制手段的老化 从上世纪五十年代起，世界进入一个更新的时代，企业面临的政治、经济、文化和自然环境与过去相比竞争更加激烈，科学技术高速发展，现在企业需要处理的信息量日益庞大。对于大量的信息处理，靠手工是难以胜任的。但是改革开放以来，国企业在运用先进的信息技术处理成本信息方面已经明显落武，较多的企业仍然处于手工操作阶段，这必然制约成本管理水平的提高。 4 7.忽视对企业成本管理文化的塑造 国企业的成本控制运行机制过多地依赖行政手段来增加成本控制的约束力，难以发挥人们的积 极性和创造性，更谈不上素企业的成本管理文化，在有些企业里存在这样一种现象“正品当废品、钢材当废铁、纸张当抹布、电脑成了游戏机、电话成了聊天工具、能奢侈决不节约，每天总觉得钱太少，时间太多。 三、我国企业成本费用内部会计控制存在问题的成因分析 (一)从立法角度分析企业会计控制制度存在的问题 1.企业内部控制没有得到重视 在改革开放前的二十多年间，我国执行计划经济体制，该体制下的两个鲜明特征是政府包办企业一切事务和企业经营大锅饭思想。随着我国社会主义市场经济 体制的建立，政企分开以及企业改制的深入开展，企业经营大锅饭的思想被打破了。但其遗毒依然存在，一些陋习依然存在于人民的思想观念中。对于我国国有企业而言:虽然经济体制改革后理论上要求政企分开，但在实践操作中并没有加以彻底执行，主要是因为一些政府主管部门基于对其权力和利益的双重考虑，在行政上仍然对企业进行干预，从而使得企业在客观上并未获得真正的自主理财权;此外，在计划经济体制下，国有企业被国家呵护长大，经济体制改革后“大锅饭”的思想并未完全根除。政府对经营不善企业施加保护的机制也助长了这种思想，致使国有企业对加强内部控制建设的动力不足。对于我国民营而言:随着市场竞争日趋激烈，如何提高企业的市场竞争力、获取更大的市场份额及攫取更多的利润才是民营企业家们考虑的重中之重，而企业内部控制的建设往往容易被忽略掉。 2.企业内部控制制度建设的固有局限 我国《企业内部控制基本规范》中要求企业内部控制应当具有全面性，但实际上无论企业怎样精心设计和实施企业内部控制制度，企业基本上也不可能做到面面俱到。因为企业内部控制具有其固有的局限，其局限主要存在以下两个方面:一方面，人的知识体系不可能是全面的，这使得人对事物的认识不可能是全面的。而事实上，人对各项事物的认知总是存在着一个由简单到复杂、由浅入深的循序渐进的过程。因此，人们对企业内部控制的认知也不可能从一开始就是全面的，这就使得在一定时期内设计和制定的企业内部控制制度不可能完全与企业运行实践相符合。另一方面，万事万物都处在不断的变化当中，企业所面临的经济环境是不断发生变化的，并且企业本身也是不断向前发展的。但是相对于经济的发展变化和企业的发展而言，企业内部控制制度建设一般具有一定的滞后性。这就使得在日益变化的经济环境中，企业内部控制制度随时可能面对未曾预料到的风险漏洞。 3.企业文化与内部控制制度不协调 虽然企业制定了各种规章制度，但如果企业没有良好的执行内部控制的氛围，没有将内部控制制度与企业文化很好的结合起来，那么各项规章制度很难得到有效执行。很多企业没有自己独立的 5 文化，在没有独立的企业文化作为支撑的前提下，为了控制而进行的控制注定会事倍功半，且一旦企业发生较小的变故，例如更换总经理或其他高层管理人员，企业有可能会是一盘散沙。一个企业的文化与企业中管理层的素质具有非常密切的关系，只有管理者具有高尚的品德、长远的眼光以及新颖的价值观念，才会努力促进企业文化的建设。同时，员工素质的提高是企业形成独立的文化的 基础，因此，必须加强对员工的培训。然而，目前我国企业员工培训可以说是进入了“恶性循环”。首先，有限责任制企业、股份制企业约束机制不到位，导致一些经营者不重视对员工进行培训的短期行为;其次，当企业出现效益不佳时，用于员工教育的经费会被削减，势必导致员工素质无法得到提高，企业效益再度滑坡，从而形成恶性循环。 4.外部缺乏完善的制度体系 相关制度法规存在缺陷，企业法制观念淡薄。《会计法》中明确规定，各单位应当建立健全本单位内部会计监督制度，并要求会计既代表国家执行监督职责， 又要为企业领导加强经营管理，提高经济效益提供服务。这种制度设计上的双重服务机制将会计的经济责任和义务确定得明确。其实际的功能和拥有的权利，致使会计人员责权不对等，同时在保证会计监督实施方面也缺乏必要和周全的法律保障。 )企业成本费用内部会计控制在实施过程中存在的问题 (二 1.组织结构设计和权责分派不合理 一般而言，内部控制的建设体现在两个方面:一是健全的组织机构，这是内部控制产生作用的硬件要素。二是各内部机构间，各经办人员间的科学分工和牵制，这是内部控制机构产生作用的软件要素。但是目前情况下，不相容职务由一人兼任，高层领导人员交叉任职现象在上市公司中虽有较大的改变但仍普遍存在。最主要的表现就是董事长和总经理由一人兼任。这种情况导致董事会和总经理班子之间结构混乱，权责不清，制衡力度税减，致使企业的决策权和执行权高度集中于一人身上，造成法人治理结构中董事会与执行机构的委托关系混乱。这违背了内部控制的基本假设，必然导致企业内部控制的失效。 2.人事政策和程序尚需完善 一个好的人事政策和程序，能确保执行公司政策和程序的人员具有胜任能力和正直品行。公司必须雇佣足够的人员并给予足够的资源，使其能完成所分配的任务，这是建立合适的控制环境的基础。公司职员的胜任能力和正直性在很大程度上取决于公司的有关雇佣、训练、待遇、业绩考评及晋升等。 3.缺乏有效的激励和约束机制 企业核心人员的个别属性无法考证，缺乏有效的激励和约束机制探讨公司核心人员的个别属性，需要引入经济学中对人的行为的研究。经济制度建立在人的心理基础之上，任何行为都需要不断的被激励，这种激励可以是物质的奖励，他人的认可，也可以是自我的认可。为了激励行为者，必须让其能够获得自身的劳动成果，这是市场经济理念的一个基本点。目前对上市公司核心人员的个别属性，很难获取可信的资料，姑且假定他们都是诚信正直、有正确的道德价值观的“经济人”。 6 在此假定条件下，他们的经济行为将取决于其所处的环境，归纳起来也就是激励和约束的问题。然而现实中企业核心人员的个别属性存在私心，人员素质低下。对起约束作用的内控制度不情愿接受，甚至不愿意加强内控制度建设。加之在人事政策方面没有建立起完整的人力资源流转机制和激励机制，产生内部人控制现象。正是由于目前我国的一些上市公司在激励与约束方面的扭曲，使得上市公司的核心人员利用虚假的会计信息在股市上大肆“圈钱”，以谋求自身利益的最大化。 4.董事会职能弱化 我国上市公司董事会规模在6到10人之间，董事之间、执行董事和非执行董事之间多是一团和气，易受到总经理的控制，从而导致董事会的讨论流于形式，无法真正对公司的重大决策和高层管理人员的业绩表现进行评估。而且董事的来源决定了他们代表谁的利益，替谁行使表决权。我国产权结构特殊，国家和法人持股在公司总股本中占很大的比例，相应地他们的代理人在公司中所占比例很大。我国董事会的主要来源是由股东派遣而来的，还有一定数量的董事来自关联 公司，如子公司，独立董事的比例十分少，非独立董事比例相当高。有些上市公司的董事会成员在内部任职，成为“内部人董事会"，等于自己监督自己，自己评价自己，出现“内部人控制”现象也是在情理之中的。再者，在许多的上市公司仍存在“两位一体”的情况，即董事长和总经理职位合一，两者之间的委托代 理关系因缺乏约束而转化为“合谋关系"。 (三)监督机制的作用发挥不充分 在企业生产经营过程中，企业往往会受到来自外部的各种机构的监督。这些外部监督机制能为企业“保驾护航”，但由于这些监督机制隶属于不同的政府职能部门，难以形成一个综合的整治合力，从而各项监督机制的作用未能充分发挥。首先，财政、审计、税务以及银行等社会监督机构遵循着不同的法律法规及规章制度，在工作中各行其是，没有形成一个综合的整治合力;其次，审计客观、公正以及独立的监督职能目前尚未得到充分的重视，对审计中查出的问题的处罚，一般采取就事不就人、重人情的态度，执法的刚性被扭曲。 1.政府监督行为的失衡 (1)会计人员队伍整体素质低下 近年来，我国的改革开放加快了会计与国际接轨的进程，因此前些年我国会计人员奇缺，而现阶段，会计人员队伍逐渐壮大，但其中很多人的业务素质和职业道水平都不高，观念仍停留在计划经济的传统模式上，对出现的新问题不能有效地对经营活动进行监督。随着《企业会计制度》的出台，及具体会计准则的实施，会计人员素质状况及后续会计教育的滞后，使得这种判断的准确性难以保证，企业虚假的会计信息也是出自于会计之手，直接影响了会计信的可靠性;有些会计人员在物质利益等不良因素的诱惑下，或帮助违法乱纪者弄虚作假损害企业利益，导致会计监督长期在低层次水平上徘徊。尽管国家采取了诸多整顿措施，但未从根本上解决问题，会计监督改革的呼声日益高涨。 (2)会计管理体制造成的局限性 在现行的会计管理体制下，会计人员一方面要执行国家有关财经法律的规定，另一方面会计人 7 员隶属于本企业，受本企业负责人的领导德权制约，并与企业存在共同利益，在企业的局部利益与国家整体利益不协调时，会计人员本应以国家利益为重，但出于切身利益的考虑，会计人员往往很难权衡。而各级政府部门在维护会计人员权益方面尚有许多不尽人意的地方，一旦会计人员按章办事检举了领导者的违法经营行为，而处于被领导地位的会计人员的实际利益将受到影响，甚至遭到上级领导的打击报复，使得会计人员陷入的两难境地。企业内部治理和控制制度不健全，体现在有的单位是根本就没有内部监督和控制制度，有的单位虽建立了相应的制度，但这些制度形同虚设，没有得到有效执行，以致会计秩序混乱，徇私舞弊现象经常发生。 (3)监督职能模糊，目标失衡 内部会计监督、社会会计监督、国家会计监督共同构成会计监督体系，但它们之间的职责、实施手段及承担的责任等还有很大差异。有关规定明确了三种监督的基本任务是维护国家财经法律、法规，但在要求上并没有具体体现三者之间的差异，一方面一些规定模糊不清，范围界定不明，使三种监督职能混乱。另一方 面，在经济工作中各部门监督职能如何相互配合，也没有形成一个统一的、完整的、行之有效的制度，分割了各监督职能之间的相互联系。实际工作中，三种监督没有完全按设定的目标进行，企业往往以“经济利益最大化”为目的，维护自身利益;注册会计师与委托人之间存在经济利益关系，为维护自身的生存与发展，必然按照委托人的意愿办事;政府监督部门则偏于国家利益而不够重视企业的各自特点和需要，造成会计监督目标模糊，在相当大的范围内难以协调国家、社会和企业经济实体之间的利益矛盾。 2.社会监督乏力 (1)会计师行业监督质量低下 由于我国注册会计师行业起步晚，基础差，加之长期以来多家主办，多头管理，各自为政，监管不利，相关政策不配套，因而在发展中存在一些亟待解决的问题。如专职注册会计师不多，执业水平不高，业务素质差等。 (2)不合理竞争导致收费低 近年来，我国的社会审计事业发展迅速，为维护公民利益和投资者的合法权益，促进社会 主义市场经济的健康发展，起到了重要作用。但却出现了注册会计师事务所之间的不合理竞争，各会计师事务所往往通过降低审计收费标准来招揽业务。有的企业在委托事务所审计时，不重视审计质量，只要一份能够应付检查的审计报告即可。 (3)注册会计师法规不健全 对注册会计师及会计事务所来说，注册会计师协会的监管缺乏有效性，同时企业审计实际委托人为企业的管理当局，即委托人与被审计人合二为一，使审计机组织难以保持其独立性，如委托人可能因此而隐瞒事实、委托人、债务人甚至政府部门的少数人有时会要求或胁迫注册会计师不当的审计报告;违反独立、公正原则，迁就企业利益，瞒报重大问题等等。法制的不健全促使政府的监督力度下降。 8 四、发达国家企业成本费用内控管理的经验借鉴与启示 (一)美国、日本等发达国家企业成本费用内控管理的经验借鉴 1.提供企业理解内部控制的统一平台 和自然科学相比较，管理科学对一个概念的定义往往比较宽泛，一个概念的内涵与外延的边界有时比较模糊，知识层面相同但文化背景不同的人对同一个概念的理解会有比较大的差异。COSO所罗列的内部控制要素的内涵和外延都比较宽泛，需要对其出台的背景和原因有深刻的了解和对西方企业逻辑和社会文化有较好的认知方能深刻理解COSO的要素的要义。和西方相比，我国国有企业在文化、经济环境、所有制结构、治理结构、企业目标和企业发展阶段上和西方的企业有比较大的差异。这种差异使得国有企业领导人作为独立的个体，对以COSO为代表的西方内部控制框架和原则的理解上产生了质疑。探索建立一套适合国有企业的内部控制框架和指导原则对统一内部控制的认识，提高国有企业对内部控制的理解有很大的帮助。 国有企业内部控制的基本框架 建设适合国有企业内部控制框架的实际意义。 2.提供适合企业实际需要的内部控制指导框架 内部控制建设需要有框架模型的指引，但是实务界、学界和监管机构所能提供 的可借鉴的框架指引并不是很多。所以COSO作为主流框架模型主导了内部控制建设的思想和形式，加上COSO框架下可借鉴的西方实务比较丰富，使得国内企业在内部控制建设过程中很崇尚COSO框架。需要提示的是，一些国内企业对COSO的形成和演进过程缺乏本质的理解，对萨班斯法案出台的背景和其起到的作用也不甚了解，所以参照COSO的过程更多的是形式的照搬，而没有消化后的重塑。由于上述的原因，使得部分正在进行内部控制建设的国有企业在内部控制的目标选择、范围确定、政策和流程的选取上缺乏适用的标准，出来的成果在很大程度上是走了样的COSO标准，对中国环境下的国有企业适用度弱，没有真正发挥内部控制保证经营效果、防范风险、促进企业内部管理提升的效果。探索建立适合国有企业的内部控制框架能够提供贴近国内环境、适应国企的内部控制指导原则和框架，有效指导企业在内部控制建设过程的目标选择、范围确定、政策流程选取以及监督手段的选择。 3.确认内部控制建设的责任主体 COSO框架对内部控制建设的责任主体有比较明确的要求，萨班斯法案还以立法的形式明确了内部控制建设的责任主体，这对国有企业确立内部控制建设责任主体有很大的借鉴意义。但是由于我国国有企业的股权结构和治理结构尚未改造到位，加上国有企业的干部体制和西方纯市场经济下的职业经理人体制的差异，使得我们内部控制建设的责任主体并不是很明确，所以一直以来国有企业的内部控制建设既缺乏强大的外部推动力，也缺乏内部的原动力。适合国有企业的内部控制框架 9 明确了国有企业内部控制建设的责任主体，能够有效地解决内部控制建设的推动力和原动力问题。 4.推动企业内部控制建设的有序进行、提高内部控制建设的效率 由于对内部控制目标与作用认识的差异、缺乏适应国情的内部控制建设标准和内部控制建设责任主体的缺位导致的内部控制建设原动力缺失，使得国有企业的内部控制建设过程中缺乏有序性，内部控制建设的成本过高、效率低下，成果的适用程度低。适合国有企业的内部控制框架统一了认识平台、提供了明确的框架、确认了责任主体，因而保证了国有企业内部控制建设的有序性、有效性和效率性。 5.逐步建立企业内部控制的评价标准 评价与考核是管理过程的重要元素，内部控制建设需要遵循适当的标准，建设完成投入运行后也需要一系列的标准去检验内部控制建设的完整性和有效性，以及运行的可靠性。适合国有企业的内部控制框架明确了内部控制建设的原则、目标、内容构成、建设手段和实施的保证手段，从而使得国有企业的内部控制体系有了相对的标准可依，经过不断地演进与完善，能够逐步地建立国有企业的内部控制建设标准与评价标准。 6.提供持续改进的方向，服务于企业的可持续发展 国有企业内部控制的推进，重点在于内部控制机制的完善和持续改进。完善国有企业内部控制机制是一个系统工程，需要循序渐进，很难一蹴而就。国有企业内部控制的推进，可能需要国有企业在近期内付出一定的努力和成本，但是从长远来看，它却更像一次投资行为，长远效益明显;因为国有企业内部控制的目的是服务于国有企业的可持续发展。 (二)发达国家企业成本费用内控管理的经验启示 1.吸收和借鉴国外企业内部成本会计控制的体制 (1)在企业中实行产品设计前-目标成本体制 目标成本的稳定性。 日本公司制定成本的顺序是:市场销售目标价格-产品设计-成本预算-计划成本。在新产品设计前制定目标成本，是日本公司成本管理的特点之一。以汽车制造商为例，汽车的每一项功能都被视为产品成本的一个组成部分，从汽车的挡风玻璃、引擎滑轮到引擎箱都事先制定一个目标成本。制定目标成本，"这只是成本核算战役的开始"，这一"战役"的过程就是公司同外部供应商之间，以及负责产品不同方面的各部门之间的紧张谈判过程。最初的成本预算结果也许高出目标成本的20,左右，或是一个更高的比例，但通过成本计划人员、工程设计人员以及营销专家之间妥协和利益权衡后，最终产生出与最初制定的目标成本最为接近的计划成本。定位目标价格以后，一般没有特殊要求，他们是不会更改目标价格。 目标成本未来性。日本公司在制定目标成本的过程中，一定会把目标放在未来的市场，并非今天的市场。日本一位专家安雄其伊:"我们深知竞争对手也在准备以较低的价格推出更好的产品"，因此日本企业制定目标成本不仅参考现行的零售价格水平和竞争对手同类产品的成本，而且还考虑到今后半年至一年内竞争对手在同类产品和成本上可能发生的变化。这就是在市场日本企业的价格 10 优势，也就是起目标价格的前瞻性。 (2)企业生产成本和其他(质量，服务等)成本相对应的体制 生产出来产品质量会影响后面的服务成本等一些列后续的问题，下面按照以下几个方面去说明: 原材料成本控制--企业之间长期稳固的协作关系。在制造业中原材料费用占了总成本的很大比重，一般在60%以上，高的可达90%，是成本控制的主要对象。影响原材料成本的因素有采购，库存，生产消耗，回收利用，质量控制等，为了原材料成本的控制他们一般会选择稳定的供应商。 在日本，像丰田这样的大公司都与其下属承包企业建立了一种独特的长期合作关系，并同某些大公司组成了自己的企业集团。 设在东京的库帕斯。里布兰德咨询公司的总裁熊耳道奇认为:这种以交叉持股或承包为纽带的长期稳固联系，使得日本公司的成本计划专家们坚信他们制定的目标成本一定能够实现。通过这种长期稳固的协作关系，大公司能采取某种强制手段迫使其下属承包企业达到难度极大的降低成本的目标。当时丰田汽车公司经常召集其下属承包企业开会，要求这些承包企业每日提出2,3项降低材料或零部件成本的建议，这已成为丰田公司制定目标成本的一个重要组成部分。 过程成本的控制-员工的稳定性。谈到日本企业的过程，不得不说的是工人的稳定性，工人的相对稳定，多生产效率，产品质量等一些列都会造成损失。笔者工作这些年统计来看，不良出现原因是因为员工人为因素造成投诉，占到投诉的65%。而人为因素是因为新员工或者新转岗员工造成的要占到80%(人为因素65%的80%)，这是多么大的一笔费用。 2.强化企业内部控制的责任考核，提高内部控制的执行力度 适合国有企业的内部控制框架强调了考核和责任追究作为重要的监督手段，从而激发内部控制建设和实施的内部动力，有助于国有企业内部控制的推进和完善。此外，借助于外力的压力和推力，充分发挥国资委的股东代表作用，加强对国有企业高管层对内部控制的受托责任的落实和考核，来提高国有企业内部控制的执行力度。 3.促使企业风险评估、控制活动、审计监督的相互协调 内部控制不是一套独立于企业现有的管理系统以外的体系，而是融合于现有管理体系的一种机制，其建设和运行过程是一个系统的工程，需要业务、财务、内审、计划、生产等多个部门的参与。由于缺乏框架性的指导原则，各部门的参与度比较低，协调程度弱，使得内部控制建设协调成本高，反复修改的工作量大。适合国有企业的内部控制框架，明确了内部控制的范围，从而实现各部门间的相互支持与协调，为系统地解决国有企业内部控制问题提供可行的路径，也为系统地建设和完善国有企业的风险评估、控制活动、审计监督，使各功能间和各部门间相互协调提供可靠的支撑。 11 五、加强我国企业成本费用内部会计控制的具体对策与措施 (一)建立健全企业内部控制制度，并完善会计人员绩效考核制度 内部会计控制是现代企业管理的重要组成部分，它对确保企业各项工作的正常进行和经营 管理水平的提高有着重要的作用。更为重要的是，内部会计控制制度能够协调所有者和经营者之间的利益冲突，使双方建立起相互信任的关系，从而保证现代企业制度的顺利实施。要使企业产权关系明晰，保证权责明确，就必须建立和完善企业财产的核算、控制、保管等内部管理制度，明确资本保值增值的目标和责任，处理好受托经济责任和利益分配关系。因此，建立企业内部会计控制是建立现代企业制度的必然要求，是强化企业内部管理，提高企业经济效益的客观需要。 在建立健全企业成本费用内部会计控制的同时，完善企业会计人员绩效考核是目前企业管理中的一个重要环节。然而，很多企业的绩效考核仅限于便于量化的工作岗位，而对会计工作这种难以量化的岗位往往还停留在打分法等简单操作的层面。在科学发展观指导下，会计人员的绩效考核应从多方面多角度进行立体的、多维的考核。为调动财会人员工作积极性，客观反映其工作实绩，建立按绩效进行奖金分配的管理机制，引导其不断提高业务素质、服务质量和工作绩效。 1.建立合理有效的成本控制制度 建立合理有效的成本控制制度是进行成本控制的一项重要战略措施。成本控制的激励约束机制的主要程序和措施蚁蚕包括以下几个方面:根据部门和业务特点，确定业绩评价对象;明确业绩评价目标;对业绩评价对象设立请假指标;根据行业特点，选择评价标准;对业绩评价对象进行评价，得出结论;提出评价报告;对评价结果;进行考核与激励。 2.完善会计人员绩效考核制度 (1)上级评估 上级特别是直接上级往往是最熟悉员工工作状态和工作结果的，而且他们对于员工个人所应达到的绩效标准也是最了解的，因此，由他们对员工进行评估也相 对更客观些。在直接上级的评估之后，往往还需要直接上级的上级对评估结果做出复核，因为他们对员工的工作有一个比较全面地权衡和把握，有助于减少肤浅或有偏见的评估结果。 (2)客户评估 会计部门的工作是为企业内外的客户服务的，企业内部的各个部门、每位员工与会计部门都会有或多或少的联系，比如财会部门要负责企业全体员工的薪金发放，企业的高层管理者以及相关部门都会利用财务会计信息，企业的信息更是必须利用财会部门的工作成果，财会部门提供的财务报告是企业的股东、债权人、潜在投资者及政府等了解企业、做出判断的主要依据。 (3)自我评估 财会人员的自我评估在提高员工对绩效考核参与程度的同时，能给员工一个自我思考的机会，促使员工积极主动地去发现自己工作中存在的问题并努力改进。较之于外部测评者，自我评估会更大程度的使员工乐意参与到企业的经营管理中来。 12 (4)下属评估 下属评估这种方法被很多企业所采用，这种方法能够使上级主管了解到下属员工是如何评价他们的。下属更适合去评价上级在某些方面的表现，比如领导能力、协调能力、对下属的关注能力等。下属评估的结果最好不要与下属的薪酬联系在一起，以防止下属的有意报复或是上级的媚下行为，这种评估应该更偏重于发展的用途而不是作为员工薪酬的主要依据。 (二)在企业成本费用内部会计控制过程中，规范企业经营管理结构 1.搞好技术开发，提高科技水平和效益 开发一项全新的技术，虽然耗费较大，在短期内的效果并不明显，但从长期的角度分析，则可能带来长期的、大量的成本节省，这种技术开发的投资是合适的。因此，企业应根据自身的客观情况指定技术改造规划，加强培养科技队伍，依靠自己的科研力量与科技单位、高校院及其他企业联合进行年纪书开发，尤其加强对成本影响较大的环节进行技术攻关，用科技力量解决成本居高不下的现状，提高经济效益。 2.强化质量意识，降低产品寿命周期成本 在现代企业制度下，质量和成本是企业的生命，又是企业在竞争中能否取胜的关键。有人认为强梁质量会引起成本增加，尤其在产品供不应求时往往忽视质量问题。从企业整体和长远利益看，提高质量与降低成本是统一的。因此，企业要树立提高质量就是降低成本的概念，正确处理成本与质量的关 3.加快成本管理手段的现代化 在信息时代，以计算机技术为中心的信息管理手段已经成为降低成本的主要手段，其降低成本的作用是传统方法所无法比拟的。因此，企业应投入适当的财力、物力和人力，统筹信息管理系统的发展规划，建立erp系统，减少企业各自为战，盲目投入，重复浪费的现象 4.提高员工的整体素质，培养全员的成本意识 在成本管理中，对企业成本产生影响的主观动因包括职工的成本管理意识、综合素质、集体意识、企业主人翁地位意识、工作态度和责任感、工人之间以及工 人与领导间的人际关系等。人为的主观动因具有巨大的潜力，对其加以重视，可更有效地降低成本，改善企业成本管理工作起很大的作用。建立一支稳定的、高素质的员工队伍，那么在成本控制中可以走出一条新路子。要在企业中培养全体职工的成本意识，企业应建立一个人人关心成本的文化氛围。企业在降低成本的过程中，应使人人都关心成本，形成一种良好的降低成本的机制 (三)重视政府监督力量，加大执法力度加强社会民间组织的监督 1.重视政府监督力量 代表国家利益的财政、税务等经济监管部门，要加大执法力度，严厉查处编造、篡改会计信息弄虚作假的行为。 13 (1)税务监督部门要行使其监督职权。 对于单位偷税漏税情况给予严重处罚，真正使造假者罚得起，赔不起。 (2)财政监督部门要在《会计法》赋予的职权范围内，加大对单位负责人、会计主管人员及直接责任人的查处力度。 依法查处会计工作中的违法违纪行为，特别是对授意、指使、强令会计机构、会计人员编造虚假会计信息损害企业利益相关者的行为严厉查处，追究刑事责任，以维护国家法律的尊严。 2.加强社会民间组织的监督 民间组织组织对各单位会计工作的监督，必须按照国家《会计法》的有关规定严格执行，不得与接受监督单位存在某种利益关系，要对各单位的会计凭证、会计报表等会计资料如实申报，不得为其隐瞒。对会计师事务所的人员素质也应有一定限制，能够从事会计工作的会计人员必须遵守《会计法》、及其他财经法规的要求，事务所在纳新人时，应具备会计人员应有的职业操守。企业内部必须设置专门的内部审计机构，使其独立于其他职能部门，在领导层次选择上要提高内审机构的直属领导层次(直属领导层次越高，其独立性就越强( (四)加强我国企业成本费用内部会计控制的国际化路线 1.我国企业不断加强企业成本费用内部会计控制 我国企业不断加强企业内部成本费用会计控制，探索建立一套适合我国企业的内部控制框架和指导原则对统一内部控制的认识，提高我国企业对内部控制的理解，我国企业内部控制的基本框架 建设适合我国企业内部控制框架的实际意义。 2.创造和把握每一次国际交流合作的机遇 随着我国加入WTO，中国的企业开始直接面对众多国际化的企业，竞争日趋激烈。中国的企业要想在这种激烈的竞争中生存和发展，应该积极参与国际交流合作，创造和把握每一次机遇。 结 论 随着我国社会主义市场经济体制的建立与完善，资本市场得到迅速发展，上市公司的信息披露和公司治理等问题越来越引起人们的关注，企业内部控制研究也逐步成为我国理论界和实务界关注的一个重要领域。但是我国企业成本费用管理的应该从更新成本管理观念;提高企业人员素质等方面进行加强。我国企业成本费用管理行业应该做到结合自身实际，借鉴外来先进成本管理经验，与时俱进， 与国际靠轨，走企业成本费用管理国际化道路，完善企业内部控制制度，建立合理的公司治理结构促进我国企业成本费用内部会计管理的跨越式发展。 14 文 献 参 考 [1]杨红娟 管路学概论 [M]万方数据库 2009.8 20-35 [2]贺志东主编 赢在成本:如何做好企业成本费用管理 [M] 万方数据库2009.11 257—287 [3]崔国萍， 徐芳， 于瑞 成本费用控制制度的设计 [J]中国农业会计 2009(5) 46—47 [4]刘迎霞 成本费用2009(25) 161 [5]毕元广， 刘洪玲，李风芹，贺建青构建理想的成本费用管理模式 [J]卫生经济研究 2009(1) 52—53 [6]慕洪英， 窦红梅 成本费用214 [7]樊行健， 杨登伟 成本费用110—111 细节在成本费用管理中不容忽视 [J]万方数据库 2010(7) 6—7 [9]麻国静 [10]周海燕 企业成本费用管理的相关问题探讨 [J]财会天地 2010(12) 109 [11]孙艳华 加强企业管理降低成本费用 [J]中小企业管理与科技 2010(6) 49—50 [12]周海燕 企业成本费用管理的相关问题探讨 [J]中国外资 2010(12) 109 [13]马卫国 加强企业成本费用控制管理浅析 [J]中国经贸 2011(6) 236 [14]刘亚男 浅析成本费用231 [15]及菲 关于成本费用165 [16][USA]Michael S.C. Tse Antecedents and consequences of cost information usage in decision making [J] Advances in Management Accounting 2011， in Marc J. Epstein， John Y. Lee (ed.) Advances in Management Accounting (Advances in Management Accounting， Volume 19)， Emerald Group Publishing Limited， pp.205-223 [17][USA]Gee Co.Ltd Committee on the Financial Aspects of Corporate Governance [J]The Financial Aspects of Corporate Governance 2010，pp.10-15 15 致 谢 感谢老师四年来的培养，感谢校领导、系领导对我的教诲，感谢老师对本论文从选题、构思、资料收集到最后定稿的各个环节给予细心的指引和教导，使我对于该论题有了深刻的认识，并最终得以完成毕业论文。对此，我打心里表示我最衷心的感谢。娄老师严谨的治学态度、丰富渊博的知识、敏锐的学术思维、精益求精的工作态度、积极进取的科研精神以及诲人不倦的师者风范是我毕生的学习 楷模。 在四年的大学生涯里，还得到众多老师的关心支持和帮助，老师们的高深精湛的造诣与严谨求实的治学精神将永远激励着我。在此，谨向老师们致以衷心的感谢和崇高的敬意～四年里我不断得到各位老师、同学的关心与帮助，使我在学习和生活中不断得到友谊的温暖与关怀，最重要的是一种精神上的激励，让我非常感动。我还要感谢培养我长大的含辛茹苦的父母，和对我大学四年学习默默支持的家人，谢谢你们。 最后，我要向在百忙之中抽时间对 16