合并报表编制例题

合并报编制例题 第二十章 财务报告 本章阐述合并财务的编制。近三年型为单项选择题、多项选择题、 判断题和综合题，分数较高。从近三年出题情况看，本章非常重要。 近3年题型题量表 年份 题型 2013年 2012年 2011年 单项选择题 2题2分 多项选择题 1题2分 综合题 1题18分 1题15分 合计 4分 18分 15分 近年考点 考点 年份/题型 合并范围 2013年多选题、2010年多选题 合并现金流量表合并数的计算 2010年单选题 存货抵销金额的计算 2013年单选题 “销售商品、提供劳务收到的现金”项目应抵销的金额的计算 2013年单选题 合并财务报表调整分录和抵消分录的编制 2011年综合题、2009年综合题 报告期增加子公司的会计处理 2010年判断题 报告期出售子公司的会计处理 2009年多选题 股权投资的分类、后续计量方法、合并范围及合并报表部分项目数字的 计算 2012年综合题 第一节合并资产负债表 一、对子公司的个别财务报表进行调整 (一)合并类型 1、同一控制下企业合并中取得的子公司 对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整;子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。 2、非同一控制下企业合并报表的影响 对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别外，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债及或有负债等的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债等在本期资产负债表日应有的金额。按企业合并的要求。增值部分调整资本公积。 2013年1月1日购买日 固定资产 账面价值 公允价值 2013.1.1 100 200 折旧期10年，无 残值年限平均法 2013.12.31 90 180 计提折旧 调整到按购买日 公允价值持续计算的金额 2014.12.31 80 18><#004699'>60 调整到按购买日 公允价值持续计算的金额 调整分录(以固定资产购买日公允价值大于账面价值为例)如下: (1)投资当年 借:固定资产——原价(调增固定资产价值) 贷:资本公积 借:管理费用(当年应多提折旧) 贷:固定资产——累计折旧 贷:累计折旧 上期 账簿 个别报表 合并报表 本期 账簿 个别报表 合并报表 (账簿的上期数据自动转入本期账簿中，即本期报表的数据包括上期数据，由于抵销分录数据没有登账，不能调整上期报表和账簿数据，因而重复因素仍然存在，在账簿上反映出来，因此需要抵销上期对本期的影响) (二)长期股权投资的成本法调整为权益法 调整分录如下: (1)投资当年 ?调整被投资单位盈利 借:长期股权投资 贷:投资收益 ?调整被投资单位亏损 借:投资收益 贷:长期股权投资 ?调整被投资单位分派现金股利 借:投资收益 贷:长期股权投资 ?调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动(假定所有者权益增加) 借:长期股权投资 贷:资本公积——本年 (2)连续编制合并财务报表 ?调整以前年度被投资单位盈利 借:长期股权投资 贷:未分配利润——年初 ?调整被投资单位本年盈利 借:长期股权投资 贷:投资收益 ?调整被投资单位以前年度亏损 借:未分配利润——年初 贷:长期股权投资 ?调整被投资单位本年亏损 借:投资收益 贷:长期股权投资 ?调整被投资单位以前年度分派现金股利 借:未分配利润——年初 贷:长期股权投资 ?调整被投资单位当年分派现金股利 借:投资收益 贷:长期股权投资 ?调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动(假定所有者权益增加) 借:长期股权投资 贷:资本公积——年初 ?调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动(假定所有者权益增加) 借:长期股权投资 贷:资本公积——本年 2007年1月1日，M公司以银行存款5000万取得A公司70%股份，假定M公司与A公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并，M公司在个别财务报表中采用成本法核算该项长期股权投资。在M公司备查簿记录中，A公司在2007 年1月1日可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等。其他有关资料如下: (1)2007年1月1日，A公司股东权益总额为5<#004699'>600万元，其中股本为4000万元，资本公积为1<#004699'>600万元，盈余公积为零，未分配利润为零。 (2)2007年A公司实现净利润1500万元，提取法定公积金150万元，向M公司分配现金股利700万元(为了便于说明合并所有者权益变动表的编制，特假定A公司2007年即进行了现金股利分配)，向其他股东分配现金股利300万元，未分配利润为350万元。A公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为150万元。 (3)2007年12月31日，A公司股东权益总额为<#004699'>6250万元，其中股本为4000万元，资本公积为1750万元，盈余公积为150万，未分配利润为350万元。 M公司应在合并工作底稿中将对A公司的长期股权投资由成本法调整为权益法，有关调整分录如下:(未考虑内部交易抵销) (1)确认M公司在2007年A公司实现净利润1500万元中所享有的份额1050万元(1500×70%): 借:长期股权投资——A公司 1050 贷:投资收益——A公司 1050 (2)确认M公司收到A公司2007年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益700万元: 借:投资收益——A公司 700 贷:长期股权投资-—A公司 700 (3)确认M公司在2007年A公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额105万元(150×70%) 借:长期股权投资——A公司 105 贷:资本公积——-其他资本公积——A公司 105 需要注意的是在连续编制合并财务报表的情况下，应编制如下调整分录: 借:长期股权投资——A公司 455 贷:未分配利润-----年初 350 资本公积------其他基本公积 —— A公司 105 二、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理 抵销原理:母公司对子公司投资时，母子公司站在独立核算单位，母公司账上反映为长期股权投资，子公司账上反映为所有者权益，但站在集团角度，则不能算作投资，只能是集团内部的资金转移，因而站在集团角度来说，不存在投资与所有者权益，所以将其抵销 1、全资子公司(母公司长期股权投资与子公司所有者权益全额抵销) 股本 资本公积 借:所有者权益 盈余公积 未分配利润——年末 商誉 贷:长期股权投资 (营业外收入) 2、非全资子公司 借:所有者权益 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉 贷:长期股权投资 少数股东权益 (营业外收入) 2007年12月31日M公司对A公司的长期股权投资经调整后的金额为5455 万元(5000+1050-700+105)，与其在A公司股东权益总额中所享有的金额4375万元(<#004699'>6250×70%)之间的差额1080万元，应作为商誉处理。至于A公司股东权益中30%的部分，即1875万元属于少数股东权益。其抵销分录如下:(未考虑内部交易抵销) 借:股本 4000 资本公积——年初 1<#004699'>600 ——本年 150 盈余公积金——年初 0 ——本年 150 未分配利润——年末 350 商誉 1080 贷:长期股权投资 5455 少数股东权益 1875 三、母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销 在纳入合并范围的子公司为非全资子公司的情况下，母公司的投资收益(按权益法调整的)不等于子公司的净利润，子公司净利润中由少数股东享有的部分 就形成“少数股东损益”。在编制合并财务报表时，同样必须将母公司的投资收益与本期少数股东损益之和与子公司本年利润分配项目相抵销。 在子公司为全资子公司的情况下，应当编制的抵销分录为:借记“投资收益”、“未分配利润—年初”项目，贷记“提取盈余公积”、“对所有者(或股东)的分配”、“未分配利润—年末”项目;在子公司为非全资子公司的情况下，只要在上述抵销分录的借方增加“少数股东损益”项目即可。 M公司对A公司投资本期按权益法确认的投资收益为1050万元(1500×70%)，A公司本期少数股东损益为450万元(1500×30%)。A公司上年初未分配利润为零，本期提取盈余公积为150万元，分配现金股利1000万元，年末未分配利润为350万元。(未考虑内部交易抵销) M公司编制2007年合并利润表时应作如下抵销分录: (17) 借:投资收益 1050 少数股东损益 450 未分配利润——年初 0 贷:提取盈余公积 150 对所有者(股东)的分配 1000 未分配利润 ——年末 350 四、内部债权与债务项目的抵销 1.内部债权债务项目本身的抵销 在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括:(1)应收账款与应付账款;(2)应收票据与应付票据;(3)预付款项与预收款项;(4)持有至到期投资(假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，当然也可能作为交易性金融资产等，原理相同)与应付债券;(5)应收利息与应付利息;(<#004699'>6)应收股利与应付股利;(7)其他应收款与其他应付款。 抵销分录为: 借:债务类项目 贷:债权类项目 2.内部投资收益(利息收入)和利息费用的抵销 企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。在编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益(利息收入)相互抵销。 应编制的抵销分录为: 借:投资收益 贷:财务费用(在建工程) 3.内部应收账款计提坏账准备的抵销 当年首次计提坏账准备 借:应收账款——坏账准备 贷:资产减值损失 4.内部应收账款计提坏账准备的抵销而应抵销递延所得税资产 例题 1、第一期 内部应收账款100万元，计提比例为5%(总公司应收子公司的) 总公司年底的账: 借:资产减值损失 5 贷:坏账准备 5 借:递延所得税资产 1.25 贷:所得税费用 1.25 应编制抵销分录如下 借:应付账款 100 贷:应收账款 100 借:应收账款——坏账准备5 贷:资产减值损失 5 借:所得税费用 1.25 贷:递延所得税资产 1.25 2、第二期 本期应收账款余额为200万元(本期金额,上期金额) (总公司账上:应收账款200万元， 借:资产减值损失 5 贷:坏账准备 5 借:递延所得税资产 1.25 贷:所得税费用 1.25) 应编制抵销分录如下 (1)抵销本期的影响 借:应付账款 200 贷:应收账款 200 借:应收账款——坏账准备 5 贷:资产减值损失 5 借:所得税费用 1.25 贷:递延所得税资产 1.25 (2)抵销上期的对利润的影响 借:应收账款——坏账准备5 贷:未分配利润——年初 5 借:未分配利润——年初 1.25 贷:递延所得税资产 1.25 3、若第二期应收账款为<#004699'>60万(本期金额,上期金额) (总公司账上:应收账款<#004699'>60万元， 借:坏账准备 2 贷:资产减值损失 2 借:所得税费用 0.5 贷:递延所得税资产 0.5 应编制抵销分录如下 (1)抵销本期的影响 借:应付账款 <#004699'>60 贷:应收账款 <#004699'>60 借: 资产减值损失 2 贷:应收账款——坏账准备 2 借:递延所得税资产 0.5 贷:所得税费用 0.5 (2)抵销上期的对利润的影响 借:应收账款——坏账准备 5 贷:未分配利润——年初 5 借:未分配利润——年初 1.25 贷:递延所得税资产 1.25 4、若本期内部应收账款为零 本期的影响和上期的影响一样均要抵销，包括递延所得税资产。 五、内部销售及存货中未实现的内部销售利润的抵销 (一)不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销 1、第一期 当期购进全部形成存货 母公司 子公司 收入 5万 × 成本 3万 × 存货: 5万 毛利率40% 多了2万× 借:营业收入 5万 贷:营业成本 3万 存货 2万 存货账面价值为3万 存货的计税基础5万 所以应确认的递延所得税资产 借:递延所得税资产 0.5万 贷:所得税费用 0.5万 (涉及连续编制的，应冲上期的 借:递延所得税资产 0.5万 贷:未分配利润——年初 0.5万 2、第二期 (1)本期未购进 ?上期存货全部出售 母公司 子公司 (全部出售) 收入:8万 成本:5万(多了2万 借:未分配利润——年初 2 贷:营业成本 2 ?上期存货在本期全部未售出 母公司 子公司 存货: 5万 借:未分配利润——年初 2 贷:存货 2 或: 借:未分配利润——年初 2 贷:营业成本 2 (理解为存货视同在本期销售) 借:营业成本 2 贷:存货 2 (理解为存货中包含的内部未实现毛利) ?上期存货部分在本期出售 母公司 子公司(出售70%) 收入5万(对外销售) 成本: 3.5万(集团成本:3万*70%=2.1 ,应冲减成本1.4 万。 存货: 1.5万(成本应该是3万*30%=0.9万)就冲0.<#004699'>6万元 借:未分配利润——年初 2 贷:营业成本 1.4 存货 0.<#004699'>6 或: 借:未分配利润——年初 2 贷:营业成本 2 借:营业成本 0.<#004699'>6 贷:存货 0.<#004699'>6 (2)本期又购进 ?上期及本期购入的全部未出售 出售产品 母公司 子公司 收入:2万 成本:1.2 万 毛利率40%与前相同 7万 5万(多2万)上期 如果上期销 售情况不清楚，但知道毛利直接扣 2万(多了0.8 万) 借:未分配利润——年初 2 营业收入 2 贷:营业成本 1.2 存货 2.8 或: 借:未分配利润——年初 2 贷:营业成本 2 借:营业收入 2 贷:营业成本 2 借:营业成本 2.8 贷:存货 2.8 ?上期及本期购进存货全部出售 出售产品 母公司 子公司 (全部出售) 收入:2万 收入 9万 成本:1.2 万 成本 7万 毛利率40%与前相同 集团收入=9万，所以冲2万 集团成本=3万+1.2 万=4.2 应冲减成本=(7+1.2)-4.2=4万 借:未分配利润——年初 2 营业收入 2 贷:营业成本 4 或 借:未分配利润——年初 2 贷:营业成本 2 借:营业收入 2 贷:营业成本 2 ?上期及本期购进存货部分出售 出售产品 母公司 子公司 (全部出售) 收入:2万 收入 8万 成本 <#004699'>6万 成本:1.2万 毛利率40%与前相同 存货 1万 集团收入=8万，所以冲2万 子公司账上的成本为<#004699'>6万则子公司出售<#004699'>6/7 集团成本=(3+1.2)*<#004699'>6/7=3.<#004699'>6 因此应冲减成本=(<#004699'>6+1.2)-3.<#004699'>6=3.<#004699'>6万 应冲减的存货=1万*40%=0.4 借:未分配利润——年初 2 营业收入 2 贷:营业成本 3.<#004699'>6 存货 0.4 或 借:未分配利润——年初 2 贷:营业成本 2 借:营业收入 2 贷:营业成本 2 借:营业成本 0.4 贷:存货 0.4 说明:(1)涉及增值税及运费的抵销分录相同，站在集团角度不能免税，进 项税和销项税照样要发生，因而不能抵销。 (2)存货中未实现内部销售利润可能应用毛利率计算确定。 毛利率=(销售收入-销售成本)?销售收入 存货中未实现内部销售利润=未实现销售收入-未实现销售成本 存货中未实现内部销售利润=购货方内部存货结存价值×销售方毛利率 (二)考虑存货跌价准备 1、计提的存货跌价准备抵销时，应当站在集团角度考虑存货是不是发生了跌价， 母公司 子公司 收入 40000 存货:40000 成本 30000 可变现净值32000 借:资产减值损失 8000 贷:存货跌价准备 8000 从集团角度看存货的成本是30000，可变现净值是32000元，没有减值，因此计提跌价准备要冲掉，同时冲递延所得税资产。 借:存货跌价准备 8000 贷:资产减值损失 8000 2、计提的存货跌价准备抵销时，应当站在集团角度考虑存货是不是发生了跌价， 母公司 子公司 收入 40000 存货:40000 成本 30000 可变现净值28000 借:资产减值损失 12000 贷:存货跌价准备 12000 从集团角度看存货的成本是30000，可变现净值是28000元，发生减值，但 减值是2000元，所以将多计提的减值冲掉。(实际就是冲销其毛利为限) 借:存货跌价准备 10000 贷:资产减值损失 10000 同时冲相应的递延所得税资产 、如果某项存货已经出售，并已经结转原已计提的存货跌价准备。则应作3 如下抵销分录 借:营业成本 贷:存货跌价准备 六、内部固定资产及折旧抵销 固定资产销售有二种情况 1、集团内部的某一企业将产品销售给另一企业做固定资产 2、集团内部的某一企业将固定资产销售给另一企业做固定资产 (一)将产品销售给另一企业做固定资产(不考虑递延所得税资产) 例题:2007年12月A公司将产品销售给集团内的B公司作管理用固定资产， B公司12月投入使用，期限为5年，不考虑净残值。直线法折旧，与税法规定 一致。(税率为25%) 1、交易当期 A公司 B公司 收入:50万 成本:30万 固定资产:50万 借:营业收入 50 贷:营业成本 30 固定资产——原价 20万 2、以后期 2008年(计提折旧的第一年) A公司 B公司 固定资产:50万 累计折旧 10万 (所以多提了4万) 集团的折旧为30万/5年=<#004699'>6 万 抵销分录 借:未分配利润——年初 20 贷:固定资产——原价 20 多提的折旧 借:固定资产——累计折旧 4 贷:管理费用 4 2009年(计提折旧的第二年) A公司 B公司 固定资产:50万 累计折旧 20万 (所以多提了8万， 其中有4万属于上期多提的) 集团的折旧为30万/5*2=12万 (1)抵销以前期对本期的影响 借:未分配利润——年初 20 贷:固定资产——原价 20 借:固定资产——累计折旧 4 贷:未分配利润——年初 4 (2)抵销本期的影响 借:固定资产——累计折旧 4 贷:管理费用 4 2010年(计提折旧的第三期) A公司 B公司 固定资产:50万 累计折旧 30万 (所以多提了12万， 其中有8万属于上期多提的) 集团的折旧为30万/5*3=18万 (1)抵销以前期对本期的影响 借:未分配利润——年初 20 贷:固定资产——原价 20 借:固定资产——累计折旧 8 贷:未分配利润——年初 8 (2)抵销本期的影响 借:固定资产——累计折旧 4 贷:管理费用 4 2011年(计提折旧的第四期) A公司 B公司 固定资产:50万 累计折旧 40万 (所以多提了 1<#004699'>6万，其中有12万属于上期多提的) 集团的折旧为30万/5*4=24万 (1)抵销以前期对本期的影响 借:未分配利润——年初 20 贷:固定资产——原价 20 借:固定资产——累计折旧 12 贷:未分配利润——年初 12 (2)抵销本期的影响 借:固定资产——累计折旧 4 贷:管理费用 4 3、内部固定资产清理期间的抵销处理 (1)使用期满进行清理时(应从原始报表分析) A公司 B公司(使用期满，对外出售取得营业外收 入5万元) 售价5万(假设) 净值为0 站在B公司 站在集团做账 应抵销 借:管理费用 10 贷:累计折旧 10 借:固定资产清理 0 累计折旧 50 贷:固定资产 50 借:银行存款 5 贷:固定资产清理 5 借:固定资产清理 5 贷:营业外收入 5 借:管理费用 <#004699'>6 贷:累计折旧 <#004699'>6 0 借:固定资产清理 累计折旧 30 贷:固定资产 30 借:银行存款 5 贷:固定资产清理 5 借:固定资产清理 5 贷:营业外收入 5 抵销上期对本期的影响 借:未分配利润——年初 20 贷:固定资产—原价 20 借:固定资产——累计折旧 1<#004699'>6万 贷:未分配利润——年初 1<#004699'>6万 本期 借:固定资产——原价 20 贷:固定资产——累计折旧 20 借:固定资产——累计折旧 4 贷:管理费用 4 对集团来说亦是5万元的“营业外收入“所以不要抵销。 (由于固定资产处置后全部转入营业外收入和营业外支出，所以将营业外收 入或营业外支出替代上面的固定资产——原价和固定资产——折旧)，合并为以 下抵销分录 借:未分配利润——年初 4 贷:管理费用 4 2、超期使用 第五年分录跟第四年类似 第六年继续使用时的抵销分录 借:未分配利润——年初 20 贷:固定资产——原价 20 借:固定资产——累计折旧 20 贷:未分配利润——年初 20 第七年报废 不需要编制抵销分录 3、提前清理时(第四年清理)清理时取得净收入为2万元。 (1)以前期对本期的影响 借:未分配利润——年初 20 贷:固定资产——原价 20 借:固定资产——累计折旧 12 贷:未分配利润——年初 12 (2)本期的影响 借:固定资产——累计折旧 4 贷:管理费用 4 然后用营业外收入与营业外支出分别去替代固定资产——原价与固定资产 ——折旧，当清理时取得净收入，则用营业外收入替代，当清理时发生净损失时， 则用营业外支出替代。 抵销分录为 借:未分配利润——年初 20 贷:营业外收入 20 借:营业外收入 12 贷:未分配利润——年初 12 (2)本期的影响 借:营业外收入 4 贷:管理费用 4 第二种情况一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产 借:营业外收入 贷:固定资产——原价 借:固定资产——原价 贷:营业外支出 易错点: 1、在连续编制合并报表时，抵销分录的编制，一方面考虑本期重复因素的抵销数，另一方面要考虑上期抵销中涉及到损益类和利润分配项目，对期未分配利润——年初的抵销数。 2、内部销售及存货中包括未实现内部销售利润抵销时，抵销分录的编制应尽量采用“未分配利润——年初”“营业收入”“存货”与“营业成本”相对应。 3、固定资产报废清理时，抵销分录的编制应将营业外收支项目替代固定资产——原价与固定资产——累计折旧 4、涉及多提与少提折旧对所得税的影响也要确认。P383(计税基础是个别报表上的金额，而账面价值是合并报表上的金额，差异即为暂时性差差异——应纳税和可抵减——递延所得税负债和资产) 七、合并现金流量表 1(编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目 编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目，主要有:(1)母公司与子 公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量;(2)母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金;(3)母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量;(4)母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量; (5)母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等。 2(合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映 合并现金流量表的编制与个别现金流量表相比，一个特殊的问题是在子公司为非全资子公司的情况下，涉及子公司与其少数股东之间的现金流入和现金流出的处理问题。 对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性资本投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下设置“其中:子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。 对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下单设“其中:子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。 【例题10?#004699'>6?单选题】甲公司为乙公司的母公司。2009年12月3日，甲公司向乙公司销售一批商品，增值税专用发票上注明的销售价款为1 000万元，增值税额为170万元，款项已收到;该批商品成本为700万元。假定不考虑其他因素，甲公司在编制2009年度合并现金流量表时，“销售商品、提供劳务收到的现金”项目应抵销的金额为( )万元。(2010年考题) A.300 B.700 C.1 000 D.1 170 【】D 【解析】“销售商品、提供劳务收到的现金”项目应抵销的金额=1 000+170=1 170(万元)。 【例题11?#004699'>6?判断题】子公司向少数股东支付的现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“投资活动产生的现金流量”项目上单独反映。( )(2008年考题) 【答案】× 【解析】对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下“其中:子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。 八、母公司在报告期增减子公司在合并财务报表的反映 (一)母公司在报告期增减子公司在合并资产负债表的反映 1.增加子公司 (1)同一控制下企业合并增加的子公司，视同该子公司从设立起就被母公司控制，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表所有相关项目的期初数;相应地，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润情况。 (2)非同一控制下企业合并增加的子公司，应当从购买日开始编制合并财务报表，不调整合并资产负债表的期初数。 (3)通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并 如果企业合并并非通过一次交换交易实现，而是通过多次交换交易分步实现的，则企业在每一单项交易发生时，应确认对被投资单位的投资。投资企业在持 有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，购买方应当区分个别和合并财务报表分别进行处理。 2.处置子公司 (1)在报告期内，如果母公司失去了决定被投资单位的财务和经营政策的能力，不再能够从其经营活动中获取利益，表明母公司不再控制被投资单位，被投资单位从处置日开始不再是母公司的子公司，不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围，不调整合并资产负债表的期初数。 (2)母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的会计处理 因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下,在个别财务报表中,首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在处置日(即丧失控制权日)的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额和对该子公司的商誉(如果存在的话)之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。母公司应当在合并财务报表附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。 (3)不丧失控制情况下处置部分对子公司投资的处理 企业持有对子公司投资后，如将对子公司部分股权出售，但出售后仍保留对被投资单位控制权，被投资单位仍为其子公司的情况下，出售股权的交易应当区别母公司个别财务报表和合并财务报表分别处理: ?从母公司个别财务报表角度，应作为长期股权投资的处置，确认有关处置的损益，即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差 额，应作为投资收益或是投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表。 ?从合并财务报表的角度，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表中。合并财务报表中，处置长期股权投资取得的价款(或对价的公允价值)与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益(资本公积——资本溢价或股本溢价)，资本公积——资本溢价或股本溢价的余额不足冲减的，应当调整留存收益。 (二)母公司在报告期增减子公司在合并利润表的反映 1.增加子公司 (1)同一控制下企业合并增加的子公司，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，经营成果应持续计量，因此，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，而不是从合并日开始纳入合并利润表。由于这部分净利润是因企业合并准则所规定的同一控制下企业合并的编表原则所致，而非母公司管理层通过生产经营活动实现的净利润，因此应当在合并利润表中单列“其中:被合并方在合并前实现的净利润”项目进行反映。 (2)非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。 【例题?#004699'>6?判断题】对于通过非同一控制下企业合并在年度中期增加的子公司，母公司在编制合并报表时，应将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用和利润纳入合并利润表中。( )(2010年考题) 【答案】× 【解析】报告期内，因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。 2.处置子公司 母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司当期期初至处置日的收入、 费用、利润纳入合并利润表。 (三)母公司在报告期增减子公司在合并现金流量表的反映 1.增加子公司 (1)同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。 (2)非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。 2.处置子公司 母公司在报告期内处置子公司，应将该子公司当期期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。 【例题?#004699'>6?多选题】企业在报告期出售子公司，报告期末编制合并财务报表时，下列表述中，正确的有( )。(2009年考题) A.不调整合并资产负债表的年初数 B.应将被出售子公司年初至出售日的现金流量纳入合并现金流量表 C.应将被出售子公司年初至出售日的相关收入和费用纳入合并利润表 D.应将被出售子公司年初至出售日的净利润记入合并利润表投资收益 【答案】ABC 【解析】选项D，不能将净利润计入投资收益。 四、子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映 在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。即少数股东权益可以出现负数。 五、合并财务报表附注(略) 六、合并财务报表综合举例 【教材例20-10】20×8年1月1日，P公司用银行存款30 000 000元购得 S公司80%的股份，取得对S公司的控制权(假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并，也属于应税合并)。P公司在20×8年1月1日建立的备查簿(见表20-2)中记录了购买日(20×8年1月1日)S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值信息。 20×8年1月1日，S公司股东权益总额为35 000 000元，其中:股本为20 000 000元，资本公积为l5 000 000元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。 P公司和S公司20×8年12月31日个别资产负债表分别见表20-3和表20-4，20×8年利润表、现金流量表和所有者权益变动表分别见表20-5至表20-7。 假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致;P公司和S公司适用的所得税税率均为25%;除S公司可供出售金融资产存在暂时性差异外，P公司的资产和负债、S公司的其他资产和负债均不存在暂时性差异，在合并财务报表层面出现暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。 P公司在编制由P公司和S公司组成的企业集团20×8年合并财务报表时，存在以下内部交易或事项需在合并工作底稿中进行抵销或调整处理。 1.P公司20×8年利润表的营业收入中35 000 000元系向S公司销售产品实现的销售收入，该产品销售成本为30 000 000元。S公司在本期将该产品全部售出，其销售收入为50 000 000元，销售成本为35 000 000元，反映在S公司20×8年的利润表中。 对此，编制合并财务报表将内部销售收入和内部销售成本予以抵销时，应在合并工作底稿(见表20-8)中编制如下抵销分录: (1) 借:营业收入 35 000 000 贷:营业成本 35 000 000 2.S公司20×8年确认的应向P公司支付的债券利息费用为200 000元(假 设该债券的票面利率与实际利率相差较小，发生的债券利息费用不符合资本化条 件)。 在编制合并财务报表时，应将内部债券投资收益与应付债券利息费用相互抵 销，在合并工作底稿中其抵销分录为: (2) 借:投资收益 200 000 贷:财务费用 200 000 3.S公司20×8年利润表的营业收入中有10 000 000元系向P公司销售商 品实现的销售收入，对应的销售成本为8 000 000元。P公司购进的该商品20 ×8年未对外销售，全部形成期末存货。 在编制合并财务报表时，在合并工作底稿中应进行如下抵销处理: (3) 借:营业收入 l0 000 000 贷:营业成本 l0 000 000 (4) 借:营业成本 2 000 000 贷:存货 2 000 000 (5)同时，确认该存货可抵扣差异性的递延所得税影响:2 000 000×25%=500 000(元)。 借:递延所得税资产 500 000 贷:所得税费用 500 000 4.S公司20×8年以3 000 000元的价格将其生产的产品销售给P公司，销 售成本为2 700 000元，因该内部固定资产交易实现的销售利润为300 000元。 P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按3 000 000元入账。假设P公司 对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该 固定资产交易时间为20×8年1月1日，本章为简化抵销处理，假定P公司该内 部交易形成的固定资产20×8年按l2个月计提折旧。 在合并工作底稿中有关抵销处理如下: (<#004699'>6)与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含 的未实现内部销售损益的抵销。 借:营业收入 3 000 000 贷:营业成本 2 700 000 固定资产——原价 300 000 (7)同时，确认该固定资产可抵扣差异性的递延所得税影响:(300 000-100 000)×25%=50 000(元)，其中，100 000元为当年已在P公司所得税前扣除的 金额。 借:递延所得税资产 50 000 贷:所得税费用 50 000 (8)抵销该固定资产当期多计提的折旧额。 该固定资产折旧年限为3年，原价为3 000 000元，预计净残值为0元，20 ×8年计提的折旧额为l 000 000元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售 损益后的原价20×8年应计提的折旧额为900 000元，当期多计提的折旧额为 l00 000元。应当按100 000元分别抵销管理费用和累计折旧。 借:固定资产——累计折旧 l00 000 贷:管理费用 l00 000 通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额减少l00 000元，管理费用减少l00 000元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为900 000元，该固定资产当期计提的折旧费为900 000元。 5(P公司将其账面价值为1 300 000元某项固定资产以l 200 000元的价 格出售给S公司作为管理用固定资产使用。P公司因该内部固定资产交易发生处 置损失100 000元。假设S公司以1 200 000元作为该项固定资产的成本入账， S公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为 0。该固定资产交易时间为20×8年7月1日，本章为简化抵销处理，假定S公 司该内部交易形成的固定资产20×8年按<#004699'>6个月计提折旧。 在合并工作底稿中有关抵销处理如下 (9)该固定资产的处置损失与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益 的抵销。 借:固定资产——原价 100 000 贷:营业外支出 100 000 (10)同时，确认该固定资产的应纳税差异性的递延所得税影响:(100 000-10 000)×25%=22 500(元)，其中，10 000元为当年已在S公司所得税税 前扣除的金额。 借:所得税费用 22 500 贷:递延所得税负债 22 500 (11)抵销该固定资产当期少计提的折旧额。 该固定资产折旧年限为5年，原价为1 200 000元，预计净残值为0，20× 8年计提的折旧额为l20 000元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益 后的原价20×8年应计提的折旧额为130 000元，当期少计提的折旧额为l0 000元(应当按l0 000元分别抵销管理费用和累计折旧。 借:管理费用 l0 000 贷:固定资产——累计折旧 l0 000 通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额增加l0 000元， 管理费用增加l0 000元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为130 000元，该固定资产当期计提的折旧费为l30 000元。 <#004699'>6.S公司20×8年实现净利润l0 000 000元，计提法定盈余公 积l 000 000元，分派现金股利<#004699'>6 000 000元，其中:向P公司分派现金股利4 800 000元，向其他股东分派现金股利1 200 000元，未分配利润为3 000 000元。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为750 000元。20×8年12月31日，S公司股东权益总额为39 750 000元，其中股本为20 000 000元，资本公积为15 750 000元，盈余公积为1 000 000元，未分配利润为3 000 000元。 20×8年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为30 000 000元，拥有S公司80%的股份(假定未发生减值)。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。 根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，在合并工作底稿中可以将对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。 《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业在采用权益法确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。在本例中，P公司在编制20×8年合并财务报表时，应当首先根据P公司备查簿中记录的S公司可辨认资产、负债在购买日(20×8年1月1日)的公允价值的资料(见表20-2)，调整S公司的净利润。按照P公司备查簿中的记录，在购买日，S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即甲办公楼，公允价值高于账面价值的差额为l 000 000元(7 000 000-<#004699'>6 000 000)，按年限平均法每年应补计提的折旧额为50 000元(1 000 000?20)。 假定甲办公楼用于S公司的总部管理。在合并工作底稿中应作的调整分录如下: (12) 借:固定资产 1 000 000 贷:资本公积 1 000 000 借:管理费用 50 000 贷:固定资产——累计折旧 50 000 注:《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定，企业股权收购时，收购方取得的股权(即对子公司的长期股权投资) 的计税基础应以公允价值为基础确定，即意味着对子公司的长期股权投资在初始 确认时与其计税基础不存在差异，在合并财务报表层面，母公司对子公司的长期 股权投资实际上代表了子公司的各项资产、负债，也即意味着子公司的各项资产、 负债在合并财务报表层面在税收上实际是按公允价值确定计税基础的，与会计上 相同，不存在暂时性差异。因此，母公司在合并财务报表层面不需要对子公司该 项固定资产及其折旧确认递延所得税影响或所得税影响。 据此，以S公司20×8年1月1日各项可辨认资产、负债等的公允价值为基 础，抵销未实现内部销售损益后，重新确定的20×8年净利润为: 10 000 000-(10 000 000-8 000 000)-(3 000 000-2 700 000)+100 000+(1 300 000-1 200 000)-10 000-50 000=10 000 000-2 000 000-300 000+100 000+100 000-10 000-50 000=7 840 000(元) 有关调整分录如下: (13)确认P公司在20×8年S公司实现净利润7 840 000元中所享有的份 额<#004699'>6 272 000元(7 840 000×80%)。 借:长期股权投资——S公司 <#004699'>6 272 000 贷:投资收益——S公司 <#004699'>6 272 000 (14)确认P公司收到S公司20×8年分派的现金股利，同时抵销原按成本 法确认的投资收益4 800 000元。 借:投资收益——S公司 4 800 000 贷:长期股权投资——S公司 4 800 000 (15)确认P公司在20×8年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中 所享有的份额<#004699'>600 000元(资本公积的增加额750 000×80%)。 借:长期股权投资——S公司 <#004699'>600 000 贷:资本公积——其他资本公积——S公司 <#004699'>600 000 (13)—(15)合并调整分录为: 借:长期股权投资——S公司 2 072 000 贷:投资收益——S公司 l 472 000 资本公积——其他资本公积——S公司 <#004699'>600 000 经过上述调整，P公司对S公司长期股权投资经调整后的20×8年12月31 日金额为32 072 000元(投资成本30 000 000元+权益法调整增加的长期股权 投资2 072 000元)，S公司经调整的20×8年12月31日股东权益总额为38 590 000元，具体调整如下: 股东权益账面余额39 750 000元-调整前未分配利润3 000 000元+(调整 后净利润7 840 000元-分配的现金股利<#004699'>6 000 000元-按调整前计提 的盈余公积1 000 000元)+甲办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额l 000 000元=3<#004699'>6 750 000+840 000+1 000 000=38 590 000(元) S公司股东权益中20%的部分，即7 718 000元(股东权益调整后余额38 590 000元×20%)属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东权益处理。在 合并工作底稿中抵销分录如下: (1<#004699'>6) 借:股本 20 000 000 资本公积——年初 l<#004699'>6 000 000 ——本年 750 000 盈余公积——年初 0 ——本年 l 000 000 未分配利润——年末 840 000 商誉 l 200 000 贷:长期股权投资 32 072 000 少数股东权益 7 718 000 需要说明的是: 一是商誉金额应根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定确定， 本例中商誉1 200 000元=P公司购买日(20×8年1月1日)支付的合并成本 30 000 000元-(购买日S公司的所有者权益总额35 000 000元+S公司固定资 产公允价值增加额1 000 000元)×80%。 二是《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十七条规定，外购商誉 的支出，在企业整体转让或清算时，准予扣除。同时，《关于企业重组业务企业 所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定，企业股权收购时，收购 方取得的股权(即对子公司的长期股权投资)的计税基础应以公允价值为基础确 定，即意味着对子公司的长期股权投资在初始确认时与其计税基础不存在差异， 而商誉作为长期股权投资成本的组成部分，也不存在暂时性差异，因此，在商誉 不发生减值的期间，企业不需要对其确认递延所得税影响。 7.P公司20×8年个别资产负债表中应收账款4 750 000元(假定不含增值 税，下同)为20×8年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P公司 对该笔应收账款计提的坏账准备为250 000元。S公司20×8年个别资产负债表 中应付账款5 000 000元(假定不含增值税，下同)系20×8年向P公司购进商 品存货发生的应付购货款。 在编制合并财务报表时，应将内部应收账款与应付账款相互抵销;同时还应 将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销并确认延所得税的影响，在合并工作底 稿中其抵销分录为: (17) 借:应付账款 5 000 000 贷:应收账款 5 000 000 (18) 借:应收账款——坏账准备 250 000 贷:资产减值损失 250 000 (19) 借:所得税费用 <#004699'>62 500 贷:递延所得税资产 <#004699'>62 500 8.P公司20×8年个别资产负债表中预收款项1 000 000元(假定不含增值 税，下同)为S公司预付账款;应收票据4 000 000元(假定不含增值税，下同) 为S公司20×8年向P公司购买商品35 000 000元时开具的票面金额为4 000 000 元的商业承兑汇票;S公司应付债券2 000 000元为P公司所持有(P公司划归 为持有至到期投资)。对此，在编制合并资产负债表时，在合并工作底稿中应编 制如下抵销分录: (20)将内部预收账款与内部预付账款抵销时，应编制如下抵销分录: 借:预收款项 l 000 000 贷:预付款项 l 000 000 (21)将内部应收票据与内部应付票据抵销时，应编制如下抵销分录: 借:应付票据 4 000 000 贷:应收票据 4 000 000 (22)将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵销时，应编制如下抵销分 录: 借:应付债券 2 000 000 贷:持有至到期投资 2 000 000 9.P公司和S公司20×8年度所有者权益变动表如表20-7所示。 P公司拥有S公司80%的股份。在合并工作底稿中P公司按权益法调整的S 公司本期投资收益为<#004699'>6 272 000元(7 840 000×80%)，S公司本期少 数股东损益为1 5<#004699'>68 000元(7 840 000×20%)。S公司年初未分配 利润为0元，S公司本期计提的盈余公积1 000 000元、分派现金股利<#004699'>6 000 000元、未分配利润840 000元(7 840 000元-分派的现金股利<#004699'>6 000 000元-按调整前计提的盈余公积1 000 000元)。为此，对S公司20×8年 利润分配进行抵销处理时，在合并工作底稿中应编制如下抵销分录: (23) 借:投资收益 <#004699'>6 272 000 少数股东损益 l 5<#004699'>68 000 未分配利润——年初 0 贷:提取盈余公积 l 000 000 对所有者(或股东)的分配 <#004699'>6 000 000 未分配利润——年末 840 000 10.20×8年，P公司收到S公司向其支付的债券利息费用200 000元和S 公司分派的20×8年现金股利4 800 000元。 在编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录: (24) 借:分配股利、利润或偿付利息支付的现金 5 000 000 贷:取得投资收益收到的现金 5 000 000 11.P公司20×8年向S公司销售商品的价款35 000 000元中实际收到S公 司支付的银行存款2<#004699'>6 000 000元，同时S公司还向P公司开具了票 面金额为4 000 000元的商业承兑汇票。S公司20×8年向P公司销售商品l0 000 000元的价款全部收到。 在编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录: (25) 借:购买商品、接受劳务支付的现金 3<#004699'>6 000 000 贷:销售商品、提供劳务收到的现金 3<#004699'>6 000 000 12.S公司20×8年1月1日向P公司销售商品3 000 000元的价款全部收 到。 在编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录: (2<#004699'>6) 借:购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 3 000 000 贷:销售商品、提供劳务收到的现金 3 000 000 13.P公司向S公司出售固定资产的价款1 200 000元全部收到。 在编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录: (27) 借:购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 1 200 000 贷:处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额 1 200 000 14.P公司采用权益法核算S公司其他所有者权益变动的影响中S公司可供 出售金融资产公允价值变动净额归属于P公司的份额，在编制合并所有者权益变 动表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录: (28) 借:权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响 <#004699'>600 000 贷:可供出售金融资产公允价值变动净额 <#004699'>600 000 15.P公司在购买日(20×8年1月1日)支付银行存款30 000 000元购得 S公司80%的股份从而取得对S公司的控制权，使S公司成为其子公司。在该日， S公司实际持有货币资金3 000 000元，在编制合并现金流量表时，应在合并工 作底稿中编制如下抵销分录: (29) 借:取得子公司及其他营业单位支付的现金净额 3 000 000 贷:年初现金及现金等价物余额 3 000 000