企业所得税税额计算与申报

企业所得税税额计算与申报 【教学目的和要求】 通过学习企业所得税的税制内容，能准确判断居民纳税人和非居民纳税人及其适用何种税率;掌握企业所得税的纳税调整和应纳税所得额的计算;掌握企业所得税应纳税额的计算及相关抵免规定;掌握企业所得税税收优惠规定;会根据业务资料填制企业所得税月(季)度预缴纳税申报表、年度纳税申报表、相关附表及税款缴纳。 【教学重点与难点】 本章重点是企业所得税的应纳税额计算，难点是应纳税所得额的确定，其中主要是应税收入的汇总和税前扣除项目的确定。 【教学方法与手段】 课堂教授法、案例分析法和亲身体验法。 【教学时数】 需用28课时，其中课堂讲授16课时，校内实训10课时，校外实训2课时。 【教学内容】 子情境一 企业所得税税额计算与申报知识准备 项目一 企业所得税的纳税人 【知识准备】 在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织(以下统称 企业)为企业所得税的纳税人。不包括依照中国法律、行政法规规定成立的个人独资企业、合伙企业。也就是说，在中华人民共和国境内依照外国的法律、法规成立的个人独资企业和合伙企业应该属于纳税人。 纳税人包括两类:居民纳税人和非居民纳税人。 (一)两类纳税人的划分 依法在我国境内成立依据为中国法律法规 成立 成立地点在中国 对来源于境内境外的所民 是取得收入的经济组织 得负有纳税义务 纳 依照外国法律处对企业有实质性管理和控制 税 理但实际管理机对企业实行全面的管理和控制 人 构在我国 管理和控制的内容是企业的生产经营、人 员、账务、财产等 是指依照外国(地机构、场所，包括:( 1 )管理机构、非居民企业在中国境内 区)法律成立且实营业机构、办事机构; ( 2 )工厂、农设立机构、场所的，应 际管理机构不在场、开采自然资源的场所;( 3 )提供当就其所设机构、场所 中国境内，但在中劳务的场所;( 4 )从事建筑、安装、取得的来源于中国境内非 国境内设立 机装配、修理、勘探等工程作业的场所;的所得，发生在中国境居 构、场所 的 ( 5 )其他从事生产经营活动的机构、外但与其所设机构、场民 场所。 所有实际联系的所得，企 缴纳企业所得税 业 在中国境内未设注意所得来源地判断原则 立机构、场所，但 有来源于中国境 内所得的企业 (二)所得来源地的确定原则 销售货物所得 交易活动发生地 提供劳务所得 劳务发生地 转让财产所得 不动产所在地 动产所有者机构所在地 权益性投资资产转让所得为被投资企 业所在地 股息红利等权益性投资所得 分配所得的企业所在地 利息所得、租金所得、特许权使负担或者支付所得的企业或者机构、场 用费所得 所所在地 其它所得 国务院财政、税务主管部门确定 ( 1 )销售货物所得，按照交易活动发生地确定;这里所谓的交易活动发生地，主要指销售货物行为发生的场所，通常是销售企业的营业机构，在送货上门的情况下为购货单位或个人的所在地，还可以是买卖双方约定的其他地点。 ( 2 )提供劳务所得，按照劳务发生地确定;劳务行为既包括部分工业生产活动，也包括商业服务行为，其所得以劳务行为发生地确定是来源于境内还是境外。比如，境外机构为中国境内居民提供金融保险服务，向境内居民收取保险费，则应认定为来源于中国境内的所得。 ( 3 )转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，这是国际私法的普遍原则，也是确定法院管辖权的基本原则。由于不动产是 不可移动的财产，它的保护、增值等都与其所在地关系密切，因此应当按照不动产所在地确定。如在中国境内投资房地产，取得的收入应为来源于境内的所得。动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，由于动产是随时可以移动的财产，难以确定其所在地，而且动产与其所有人的关系最为密切，因此采取所有人地点的。同时如果非居民企业在中国境内设立机构、场所，并从该机构、场所转让财产给其他单位或个人的，也应认定为来源于境内的所得。权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。权益性投资，包括股权等投资转让所得，如境外企业之间转让中国居民企业发行的股票，其取得的收益应当属于来源于中国境内的所得，依法缴纳企业所得税。 ( 4 )股息红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定;企业因购买被投资方的股票而产生的股息、红利，是被投资方向投资方企业支付的投资回报，应当以被投资方所在地作为所得来源地。 ( 5 )利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担或者支付所得的企业或者机构、场所所在地确定;利息、租金和特许权使用费是企业借贷、出租和提供特许权的使用权而获得的收益，应当将负担或支付上述受益的企业或其机构、场所认定为所得来源地。属于支付人或负担人身份所在地标准。 ( 6 )其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。 (三)扣缴义务人 1 (扣缴义务范围 ( 1 )非居民企业在中国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、 场所但取得的与其所设机构、场所没有实际联系的所得，应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。支付人指依照有关法律规定或者约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的组织和个人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。支付，包括现金支付、汇拨支付、转账支付和权益兑价支付等货币支付和非货币支付。到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。 ( 2 )对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。 可以指定扣缴义务人的情形包括: ?预计工程作业或者提供劳务期限不足一个纳税年度，且有证据表明不履行纳税义务的; ?没有办理税务登记或者临时税务登记，且未委托中国境内的代理人履行纳税义务的; ?未按照规定期限办理企业所得税纳税申报或者预缴申报的。 扣缴义务人，由县级以上税务机关指定，并同时告知扣缴义务人所扣税款的计算依据、计算方法、扣缴期限和扣缴方式。 2 (扣缴管理 纳税人应当扣缴的所得税，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。在中国境内存在多处所得发生地的，由纳税人选择其中一地申报缴纳企业所得税。纳税人未依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中，追 缴该纳税人的应纳税款。该纳税人在中国境内其他收入，是指该纳税人在中国境内取得的其他各种来源的收入。税务机关在追缴该纳税人应纳税款时，应当将追缴理由、追缴数额、缴纳期限和缴纳方式等告知该纳税人。 扣缴义务人每次代扣的税款，应当自代扣之日起七日内缴入国库，并向所在地的税务机关报送扣缴企业所得税报告表。 【 项目任务 】 1.判断指定经营者是否属于企业所得税纳税人 2.判断不同所得项目的收入来源地,判断是否属于应税所得 项目二 企业所得税的税率 【知识准备】 (一)一般税率 企业所得税的税率为25%。 (二)预提税税率 非居民企业在中国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所但取得的与其所设机构、场所没有实际联系的所得，应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。一般称作预提税。适用税率为20%，减按10,的税率。 (三)优惠税率 1 (符合条件的小型微利企业，减按 20% 的税率征收企业所得税。 符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业: ( 1 )工业企业，年度应纳税所得额不超过 30 万元，从业人数不 超过 100 人，资产总额不超过 3000 万元; ( 2 )其他企业，年度应纳税所得额不超过 30 万元，从业人数不超过 80 人，资产总额不超过 1000 万元。 2 (国家需要重点扶持的高新技术企业，减按 15 ,的税率征收企业所得税。 【 项目任务 】 分析所给资料的纳税人适用的企业所得税税率 项目三 征收管理 【知识准备】 (一)纳税地点 除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册地为纳税地点;但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。登记注册地是指企业依照国家有关规定登记注册的住所地。 居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。 (二) 纳税期限 企业所得税按纳税年度计算。纳税年度自公历 1 月 1 日起 至 12 月 31 日 止。 企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。企业分月或者分季预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度的实际利润额预缴;按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平 均额预缴，或者按照经税务机关认可的其他方法预缴。预缴方法一经确定，该纳税年度内不得随意变更。 企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。 企业在纳税年度内无论盈利或者亏损，都应当依照企业所得税法规定的期限，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表、年度企业所得税纳税申报表、财务会计报告和税务机关规定应当报送的其他有关资料。 企业在一个纳税年度中间开业，或者终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足十二个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。 企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起六十日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。 企业在报送企业所得税纳税申报表时，应当按照规定附送财务会计报告和其他有关资料。 企业缴纳的企业所得税，以人民币计算。所得以人民币以外的货币计算的，应当折合成人民币计算并缴纳税款。企业所得税分月或者分季预缴，由税务机关具体核定。 企业所得以人民币以外的货币计算的，预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。年度终了汇算清缴时，对已经按照月度或者季度预缴税款的，不再重新折合计算，只就该纳税年度内未缴纳企业所得税的部分，按照纳税年 度最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。 经税务机关检查确认，企业少计或者多计所得的，应当按照检查确认补税或者退税时的上一个月最后一日的人民币汇率中间价，将少计或者多计的所得折合成人民币计算应纳税所得额，再计算应补缴或者应退的税款。 【 项目任务 】 分析给定材料，叙述纳税一般程序。 子情境二 查账征收企业所得税税额计算与申报 企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额。 项目一 应税收入总额的计算与收入明细表的填制 【知识准备】 企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。 (一)收入形式 包括货币性和非货币形式。货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。除现金外，其他五项都是由具体金额的债权权益。非货币形式，包括存货、固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。他们能为企业带来经济利益，但具体金额是难以确定的。非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。公允价值，是指按照市场价格确定的价值。 (二)收入来源类型 1 (销售货物收入;指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。 2. 提供劳务收入;指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。 3 (转让财产收入;指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。 4 (股息、红利等权益性投资收益;指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。 5 (利息收入;指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。 6. 租金收入;是指企业提供固定资产、包装物或者其他资产的使用权取得的收入。 7. 特许权使用费收入;指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权(如加盟特许权、品牌经营特许权、经营模式特许经营等)的使用权取得的收入。 8. 接受捐赠收入;指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。 9. 其他收入。指企业取得的除上述收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作 坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。 (三)收入实现的确认条件 1 (销售货物 销售商品收入的确认必须同时满足四个条件: 一是商品已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方。 二是企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制。 三是收入的金额能够可靠地计量。 四是已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。 销售货物在不同结算方式不同，按以下方法确认销售商品收入实现的时间: ( 1 )销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。 ( 2 )销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。 ( 3 )销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。 ( 4 )销售商品采用支付手续费方式委托代销的，收到代销清单时确认收入。 ( 5 )采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如:以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于 原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。 ( 6 )销售商品以旧换新的，销售商品按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。 ( 7 )企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。 ( 8 )债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。 ( 9 )企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让;企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，在发生当期冲减当期销售商品收入。 ( 10 )以买一赠一等方式组合销售商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例分摊确认各项的销售收入。收入实现确认条件有:一是企业获得已实现经济利益或潜在的经济利益的控制权;二是与交易相关的经济利益能够流入企业;三是相关的收入和成本能够合理的计量。 2 (劳务提供 一般 一般 提供劳务取得款项或取得索取款项的凭据。 企业受托加工制造大型机按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量 械设备、船舶、飞机等，以确认收入的实现。完工进度的确定方法可以 及从事建筑、安装、装配工选用:( 1 )已完工作的测量，( 2 )已 程业务或者提供劳务等，持经提供的劳务占应提供劳务总量的比例， 续时间超过 12 个月的 ( 3 )已发生的成本占估计总成本的比例。 企业在各个纳税期末未完如果提供劳务交易的结果能够可靠估计的， 成的劳务交易 应采用完工进度(完工百分比)法确认劳务 收入的方法。 对特殊劳务项目按以下方法确认收入: ( 1 )安装费。根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。 ( 2 )宣传媒介的收费。在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入。 ( 3 )软件费。为特定客户开发软件的收费，根据开发的完工进度确认收入。 ( 4 )服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。 ( 5 )艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项要合理分配给每项活动，分别确认收入。 ( 6 )会员费。申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他 服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。 ( 7 )特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入;属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。 ( 8 )劳务费。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。 3 (其它收入的实现时间形式 形式 性质 实现时间 财产转让转让固定资产、生物资产、无形资产、 收入 股权、债权等财产取得的收入。 股息、红利会计上分别权益法核算和成本法核算而被投资方作出利润 等权益性投不同 分配决定时间确认资收益 收入的实现 其它收入 企业资产溢余收入、逾期未退包装物押 金收入、确实无法偿付的应付款项、已 作坏账损失处理后又收回的应收款项、 债务重组收入、补贴收入、违约金收入、 汇兑收益等 租金收入租金指提供固定资产、包装物、或者其合同约定的承租人、 利息、特许它有形资产的使用权( 会计上按照他人债务人、特许权使用 权使用费使用本企业货币资金的时间和实际利率人应付款项的日期 收入 计算确定利息收入) 确认收入的实现 接受捐赠包括货币性和非货币性捐赠收入 实际收到捐赠资产 收入 时确认收入的实现 产品分成按照企业分得产品 方式取得的日期确认收入的 收入的 实现，其收入额按照 产品的公允价值确 定。 (四)视同销售范围 企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。 《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的》(国税函 [2008]828 号)规定: 1 (不属于视同销售的情形——内部处置资产 企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。 ( 1 )将资产用于生产、制造、加工另一产品; ( 2 )改变资产形状、结构或性能; ( 3 )改变资产用途(如，自建商品房转为自用或经营); ( 4 )将资产在总机构及其分支机构之间转移; ( 5 )上述两种或两种以上情形的混合; ( 6 )其他不改变资产所有权属的用途。 2 (属于视同销售的情形——所有权属发生变化 企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。 ( 1 )用于市场推广或销售; ( 2 )用于交际应酬; ( 3 )用于职工奖励或福利; ( 4 )用于股息分配; ( 5 )用于对外捐赠; ( 6 )其他改变资产所有权属的用途。 3 (收入金额确定 属于企业自制的资产，按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入，属于外购的资产，按购入时的价格确定销售收入。 (五)不征税收入 收入总额中的下列收入为不征税收入: 1 (财政拨款;指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。排除了各级政府对企业拨付的各种价格补贴、税收返还等财政 性资金。 2 (依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金;行政事业性收费指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。政府性基金指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。 3 (国务院规定的其他不征税收入。指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。 根据《关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》 ( 财税 [2008]151 号 ) ， 1 (企业财政性资金纳税问题——有专项用途的属于不征税收入 ( 1 )企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。 ( 2 )对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。 财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。 2 (企业收取的各种基金、收费，应计入企业当年收入总额。 对企业依照法律、法规及国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基 金和行政事业性收费，准予作为不征税收入，于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除;未上缴财政的部分，不得从收入总额中减除。 (六)从收入总额中扣除的免税收入或所得 企业的下列收入为免税收入: 1. 国债利息收入;指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。 2. 符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益; 指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。 3. 在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益; 上述股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足 12 个月取得的投资收益。 4. 符合条件的非营利组织的收入。 企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税: 1. 从事农、林、牧、渔业项目的所得可以免征、减征企业所得税: a )企业从事下列项目的所得，免征企业所得税: ( 1 ) 蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植; ( 2 )农作物新品种的选育; ( 3 )中药材的种植; ( 4 )林木的培育和种植; ( 5 )牲畜、家禽的饲养; ( 6 )林产品的采集; ( 7 )灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目; ( 8 )远洋捕捞。 b )企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税: ( 1 )花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植; ( 2 )海水养殖、内陆养殖。 2 (从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得可以免征、减征企业所得税: 国家重点扶持的公共基础设施项目，是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目。 具体减免税方法为，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。 企业承包经营、承包建设和内部自建自用本条规定的项目，不得享受本条规定的企业所得税优惠。在减免税期限内转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠;减免税期限届满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。 3 (从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得可以免征、减征所得税。 符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。项目的具体条件和范围由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。 具体减免税方法为，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。在减免税期限内转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠;减免税期限届满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。 4 (符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过 500 万元的部分，免征企业所得税;超过 500 万元的部分，减半征收企业所得税。 5 (减计收入 企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按 90% 计入收入总额。 原材料占生产产品材料的比例不得低于《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的标准。 【项目任务】 资料:某市一家居民企业为增值税一般纳税人，主要生产销售彩色电视机，假定 2008 年度有关经营业务如下: ( 1 )销售彩电取得不含税收入 8600 万元，与彩电配比的销售成 本 5660 万元; ( 2 )转让技术所有权取得收入 700 万元，直接与技术所有权转让有关的成本和费用 100 万元; ( 3 )出租设备取得租金收入 200 万元，接受原材料捐赠取得增值税专用发票注明材料金额 50 万元、增值税进项税金 8 ( 5 万元，取得国债利息收入 30 万元; ( 4 )购进原材料共计 3000 万元，取得增值税专用发票注明进项税额 510 万元;支付购料运输费用共计 230 万元，取得运输发票; ( 5 )销售费用 1650 万元，其中广告费 1400 万元; ( 6 )管理费用 850 万元，其中业务招待费 90 万元; ( 7 )财务费用 80 万元，其中含向非金融企业借款 500 万元所支付的年利息 40 万元(当年金融企业贷款的年利率为 5 ( 8% ); ( 8 )计入成本、费用中的实发工资 540 万元，发生的工会经费 15 万元、职工福利费 82 万元、职工教育经费 18 万元; ( 9 )营业外支出 300 万元，其中包括通过公益性社会团体向贫困山区的捐款 150 万元。 (其他相关资料:?上述销售费用、管理费用和财务费用不涉及技术转让费用;?取得的相关票据均通过主管税务机关认证。) 要求:确定该企业的应纳税收入总额 项目二 企业所得税税前允许扣除的一般项目计算与成本费用明细表的填制 【知识准备】 一 成本，指企业在生产经营活动中发生的销售成本(以制造业为主企业)、销货成本(以商业企业为主的流通性企业)、业务支出(服务性企业)以及其他耗费。 二 费用，指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。 三 损失，指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。 企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。 企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。 四 税金，指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。 单独作为税金扣除的有:消费税、营业税、资源税、城建税、教育费附加、房地产开发企业的土地增值税; 作为管理费用的一部分扣除的有:房产税、城镇土地使用税、印花税、车船税; 作为资产价值的一部分扣除的有:不允许抵扣的增值税、烟叶税、车辆购置税、契税、耕地占用税、进口环节的关税; 作为营业外支出扣除的有:普通企业转让房地产缴纳的相关税费。 五 其他支出，指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活 动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。 特别的，企业不征税收入用于支出形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销。除企业所得税和实施条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、损失、税金和其他支出，不得重复扣除。 【 项目任务 】 资料:同上 要求:确定税前允许扣除的一般项目，填制成本费用明细表 项目三 部分费用的税前扣除标准及纳税调整项目明细表的填制 【知识准备】 (一)部分费用的扣除范围和标准 1 (工资薪金 企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。 工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。 注意税前可以扣除的工资薪金应具备实际发生和合理两个条件。合理的标准国务院财政、税务主管部门将具体作出规定;实际发生应是企业“应付职工薪酬”借方的发生额。当企业“应付职工薪酬”年末无余额时，不需要进行纳税调整;当“应付职工薪酬”年末存在贷方余额时，该余额应调增应税所得。 2 (三项经费 ( 1 )职工福利费 企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额 14% 的部分，准予扣除。 职工福利费的扣除有两个条件:一是实际发生，二是不超过工资薪金总额的 14% 。工资薪金总额应是企业实际发放的工资薪金。实际发生的职工福利费应是全年企业用于职工福利的各种经费开支数。由于会计制度规定，企业应根据预计的职工福利费支出规模提取职工福利费，实际发生超出提取数时，应在年底补提，实际发生小于提取数时，应在年底冲回多提的职工福利费。所以企业发生的职工福利费一般等于企业在成本费用中列支的职工福利费，当实际发生数超过工资总额 14% 的时候，应将超过部分调增应税所得。注意实际发生额小于提取数时，应将提取数大于允许税前扣除的职工福利费的部分调增应税所得。 ( 2 )企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额 2% 的部分，准予扣除。 工会经费的处理出最高限额为工资总额的 2% 外，同职工福利费的处理。 ( 3 )职工教育经费 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额 2.5% 的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 一般情况，职工教育经费的扣除和调整办法与职工福利费相同。但职工教育经费超过部分可以结转以后年度扣除。超过部分是指实际发生的职 工教育开支超过工资总额 2.5% 的部分，当企业提取的职工教育经费与发生的职工教育经费不同时，他与企业当年需要纳税调增的金额不同。超过部分在以后年度结转抵扣时会出现纳税调整减少现象。 举例: 20 × 1 年某企业全部在职职工共 100 人，全年“应付职工薪酬——工资”累计贷方发生额为 200 万元，包括以现金或非现金，以及免费使用企业资产等需支付给职工的报酬。已知职工构成情况为:生产人员 70 人，管理人员 20 人，食堂及后勤 5 人，在建工程人员 5 人。借方累计发生额 190 万元，年末尚有贷方余额 10 万元。企业全年计提职工教育经费、工会经费、职工福利费分别为 5 万元、 4 万元、 28 万元，实际发生额分别为 3.5 万元、 3 万元、 28 万元。 税前允许扣除的工资为 190 万元。 教育经费为:实际发生 3.5 万元，扣除限额为: 190 × 2.5%=4.75 允许扣除 3.5 万元，调增 1.5 万元; 工会经费为，实际发生 3 万元，扣除限额 190 × 2%=3.8 允许扣除 3 万元，调增 1 万元; 职工福利费，实际发生 28 万元，扣除限额 190 × 14%=26.6 ，允许扣除 26.6 万元，调增 1.4 万元。 假定当年提取教育经费 6.5 万元，实际发生教育经费 6 万元，则允许扣除 4.75 万元，当年调增所得 1.75 万元， 其余 1.25 万元可以结转以后年度扣除。 假定 20 × 2 年全年实际发放工资总额和列支工资总额均为 230 万元，全年计提 6 万元发生 5 万元教育经费。 则当年教育经费实际发生 5 万元，扣除限额 230 × 2.5%=5.75 允许扣除数为5+0.75,上年未扣除的教育经费还有 0. 5 万元留待以后年度扣除。调整所得额情况为( 1 , 0.75=0.25 万元) 3 (劳动保护费 企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。 4 (借款费用 企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。 企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过 12 个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，在以后的生产经营期内通过折旧和摊销等方式扣除。 合理的借款费用标准是: ( 1 )非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;包括逾期归还银行贷款，银行按规定加收的罚息，也可以在税前扣除。 ( 2 )非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。包括非金融企业向金融机构以外的所有企业、事业单位以及社会团体等企业、组织或个人借款的利息支出，中国人民银行规定，金融机构贷款利率包括基准利率和浮动利率，因此，金融机构同类同期贷款利率应当包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。 ( 3 )在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。 企业实际支付给关联方的利息支出,其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为:金融企业,为 5:1;其他企业,为 2 : 1 。 不得扣除利息支出 = 年度实际支付的全部关联方利息×( 1- 标准比例 / 关联债资比例) 关联债资比例,年度各月平均关联债权投资之和?年度各月平均权益投资之和 其中: 各月平均关联债权投资,(关联债权投资月初账面余额 + 月末账面余额)? 2 各月平均权益投资,(权益投资月初账面余额 + 月末账面余额)? 2 权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本(股本)与资本公积之和，则权益投资为实收资本(股本)与资本公积之和;如果实收资本(股本)与资本公积之和小于实收资本(股本)金额，则权益投资为实收资本(股本)金额。 企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。 注意:资本化的借款费用也必须是合理的借款费用。 ( 4 )非银行企业内营业机构借款的利息支出不得扣除。 举例:某企业 20 × 1 年 4 月 1 日从外单位借款 500 万元，用于补充流动资金，因此在“财务费用”中核算利息 30 万元，当期同类同期银行利率 6% 。 扣除限额 =500 × 6% × 9 ? 12=22.5 实际列支 30 万元，调增应税所得 7.5 万元 外单位为其投资方,同期接受该单位权益性投资200万元,税法规定的从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例为 2 : 1 关联债资比例 = 不得扣除的利息支出 =30 ×( 1 — 2 ?) =6 扣除限额 =400 × 6% × 9 ? 12=18 ，实际列支允许按标准扣除的是 24 万元， 外单位是同属于一个总公司的另一独立核算分公司，则不得税前扣除。 5 (业务招待费 企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的 60% 扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的 5 ‰。 由于上述扣除标准的规定，企业实际发生的业务招待费最多只能扣除发生额的 60% ，扣除的限制比较严格，这样规定的主要原因在于，业务招待费是用于个人消费还是生产经营活动比较难以区分。 销售(营业)收入应该是企业全年销售货物和提供劳务的收入总额。 举例，某企业全年销售收入 5000 万元，“管理费用”中列支业务招待费 100 万元。 扣除限额为 100 × 60%=60 万元 5000×5‰=25 允许扣除 25 万元，调增应税所得 75 万元。 6 (广告和业务宣传费 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入 15% 的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 广告和业务宣传费具有一定的资本性支出的特点，税法允许当年实际发生额超过税法规定标准部分可以结转以后年度扣除，当然只能在以后年度实际发生额小于销售收入 15% 的差额内扣除，在结转以后年度时会出现纳税调整减少。企业应该建立广告和业务宣传费结转扣除备查账簿。 另外应该注意广告和业务宣传费应是符合条件的，这个条件应注意税法的后续规定。 举例:某化妆品生产厂家， 20 × 0 年全年销售收入为 2000 万元，全年营业费用中的广告费支出 350 万元; 20 × 1 年全年销售收入 1800 万元，广告费用支出为 230 万元。则两年广告费税前扣除情况为: 20 × 0 年:税前扣除限额 =2000 × 15%=300 万元(超过部分 50 万元当年不得扣除)， 调增所得 50 万元 20 × 1 年:税前扣除限额 =1800 × 15%=270 万元 可以全部扣当年发生的 230 万元的广告费，另外扣除上年未扣除的 50 万元中的 40 万元部分 调减所得 40 万元。 7 (公益性捐赠 企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额 12% 以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。 公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。公益性捐赠应同时注意转赠者资格和受赠者资格。 年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。 举例，某企业全年会计利润 50 万元，年内通过省民政局将自产的一批药品捐赠给灾区，这批药品成本 22000 元，市场价 30000 元，在营业外支出中核算了 35100 元，另直接捐赠某贫困大学生现金 4000 元。 允许扣除限额 =500000 × 12%=60000 ，实际赠送 35100 元，可以扣除。直接捐赠不得扣除，须调增所得 4000 元。 根据现行企业会计准则，将自产货物用于捐赠在会计上核算收入，所以不需要调整货物转让所得。 8 (保险费 ( 1 )企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。 ( 2 )企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保 险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。 ( 3 )企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费，可以扣除。 ( 4 )国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。 ( 5 )企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。 9 (租赁费 企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除: ( 1 )以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除; ( 2 )以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。 10 (企业间支付费用的扣除 ( 1 )企业之间支付的管理费，不得扣除。 ( 2 )企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。 ( 3 )非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。 11. 专项资金 企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。 12 (企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。 项目 扣除标准 超标准处理 职工福利不超过工资薪金总额 14% 的部 当年不得扣除 费 分准予 不超过工资薪金总额 2% 的部 工会经费 当年不得扣除 分准予 职工教育不超过工资薪金总额 2.5% 的当年不得扣除;但超过部分 经费 部分准予扣除 准予结转以后纳税年度扣除 不超过金融企业同期同类贷款利 利息费用 当年不得扣除 率计算的利息 按照发生额的60%扣除,但最高 业务招待 不得超过当年销售(营业)收入的当年不得扣除 费 5‰ 广告费和 不超过当年销售(营业)收入 当年不得扣除;但超过部分， 业务宣传 l5% 以内的部分，准予扣除 准予结转以后纳税年度扣除 费 公益性捐不超过年度利润总额 12% 的部 当年不得扣除 赠支出 分，准予扣除 (二)税前不允许扣除的项目 在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除: 1. 向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项; 2. 企业所得税税款; 3. 税收滞纳金; 4. 罚金、罚款和被没收财物的损失; 5. 本法第九条规定以外的捐赠支出; 6. 赞助支出;指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。 7. 未经核定的准备金支出;指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。 8. 与取得收入无关的其他支出 。 (三)税法规定的加扣项目 1. 开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用。 研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的 50% 加计扣除;形成无形资产的，按照无形资产成本的 150% 摊销。 举例: 2008 年 1 月 1 日 ，甲公司的董事会批准某项研发项目，该项目总计发生支出 1150 万元，其中，符合资本化条件的支出为 500 万 元。 2008 年 7 月 1 日 ，该项技术已经达到预定用途交付某车间生产产品使用。法律有效期 10 年。 会计上共核算管理费用 675 万元 (600+25) 。按照税法规定，税前除扣除 675 万元外还可以加扣 650 × 50%+25 × 50%=337.5 万元 , 应纳税调整减少 337.5 万元。 2. 安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。 企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的 100% 加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。具体有残疾人包括视力残疾、听力残疾、言语残疾、肢体残疾、智力残疾、精神残疾、多重残疾和其他残疾的人。 企业安置国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资的加计扣除办法，由国务院另行规定。 3. 创业投资抵免 创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业 2 年以上的，可以按照其投资额的 70% 在股权持有满 2 年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额;当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。 创投企业，也就是风险投资企业。它们将资金投向创业企业，即中小科技企业，待所投资企业发育成熟后，通过股权转让的方式获得资本增值。 例如:甲企业 2008 年 1 月 1 日 向乙企业(未上市的中小高新技术企业)投资 l00 万元，股权持有到 2009 年 12 月 31 日 。甲企业 2009 年度可抵扣的应纳税所得额为 70 万元。 【 项目任务 】 资料:同上 要求:计算涉及费用项目税前允许扣除的金额，并填制纳税调整项目明细表 项目四 资产的税务处理与资产折旧、摊销纳税调整明细表 【知识准备】 (一)处理原则: 1. 企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。 2. 企业持有各项资产期间资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。 3. 企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。财产净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。 4. 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。 (二)固定资产 1. 固定资产的认定标准 固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持 有的、使用时间超过 12 个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。 2. 固定资产取得时的计税基础 a. 外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础; b. 自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础; c. 融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础;注意与会计制度规定的不同。 d. 盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础; e. 通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础; f. 改建的固定资产，除提足折旧的固定资产改建支出和租入固定资产改建支出外,以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。 3. 固定资产的折旧 折旧年限的规定:除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下: a. 房屋、建筑物，为 20 年; b. 飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为 10 年; c. 与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为 5 年; d. 飞机、火车、轮船以外的运输工具，为 4 年; e. 电子设备，为 3 年。 折旧的方法:固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。 企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。 净残值的确定:企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。 加速折旧的适用:符合下列条件的固定资产可以使用加速折旧法 a. 由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产; b. 常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。 加速折旧的方法可以是缩短折旧年限和采取双倍余额递减法或者年数总和法。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的 60% 。 (三)无形资产 1. 无形资产认定标准 指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。 2. 取得时的计税基础 a. 外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础; b. 自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础; c. 通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。 3. 无形资产的摊销 下列无形资产不得计算摊销费用扣除: a. 自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产; b. 自创商誉; c. 与经营活动无关的无形资产; d. 其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。 无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。 无形资产的摊销年限不得低于 10 年。 作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。 (四)生产性生物资产 生产性生物资产，是指企业为生产农产品、提供劳务或者出租等而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。 1. 取得时的计税基础 生产性生物资产按照以下方法确定计税基础: a. 外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础; b. 通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。 2. 折旧 生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。 企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。 企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。 生产性生物资产计算折旧的最低年限如下: a. 林木类生产性生物资产，为 10 年; b. 畜类生产性生物资产，为 3 年。 (五)长期待摊费用 在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除: ( 1 )已足额提取折旧的固定资产的改建支出，应在预计尚可使用年限内摊销 。 ( 2 )租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。 ( 3 )固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。 ( 4 )其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于 3 年。 固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出: ( 1 )修理支出达到取得固定资产时的计税基础 50% 以上; ( 2 )修理后固定资产的使用年限延长 2 年以上。 (六)投资资产 投资资产，指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。 企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除(创业投资企业的对外投资有特例)。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。 投资资产按照以下方法确定成本: ( 1 )通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本; ( 2 )通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。 (七)存货 存货指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。 存货按照以下方法确定取得时的成本: ( 1 )通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本; ( 2 )通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本; ( 3 )生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。 存货发出时的成本计量，企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。 【 项目任务 】 资料:某企业有一设备，于上年一月开始计提折旧，不考虑残值。购买价款为 20 万元，税法规定折旧年限 5 年，直线法折旧，会计上采用双倍余额递减法。假定当年企业计提减值准备 2 万元。 要求:确定企业所得税前允许扣除的折旧金额并填资产折旧、摊销纳税调整明细表 答案:按税法规定，当年允许扣除折旧 4 万元，不允扣除减值准备。 会计上提取折旧， 6.4 万元 = ( 20 , 8 )× 2 ? 5 当年应在会计利润基础上增加应税所得 4.4 万元。 下一年，税法允许扣除折旧 4 万元，会计折旧 1.44= ( 20 , 8 , 6.4 , 2 )× 2 ? 5 需在会计利润基础上减少应税所得 2.56 万元。 项目五 亏损弥补 【知识准备】 企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。 亏损，是指企业依照企业所得税法和条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。 企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利 。 【 项目任务 】 资料: 2003 2004 2005 2006 2007 2008 年度 -30 -20 -12 14 38 25 应纳税所得额 要求:分析亏损弥补情况、计算2008年的应纳税所得额并填制企业所得税弥补亏损明细表 年度 亏损额 已经弥补的亏损 本年度可弥补亏损 结转以后 前 4 前 3 前 2 前 1 合计 2003 -30 14 16 30 0 0 2004 -20 20 20 0 0 2005 -12 2 2 10 0 2006 14 0 0 2007 38 0 0 2008 25 10 0 项目六 应纳税额的计算于税额抵免 【知识准备】 (一)应纳税额的计算 应纳税额 = 应纳税所得额 × 25%- 减免所得税额 - 抵免所得税额 1. 减免所得税额主要有两种原因: 第一、符合条件的小型微利企业，减按 20% 的税率征收企业所得税。 符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业: ( 1 )工业企业，年度应纳税所得额不超过 30 万元，从业人数不超过 100 人，资产总额不超过 3000 万元; ( 2 )其他企业，年度应纳税所得额不超过 30 万元，从业人数不超过 80 人，资产总额不超过 1000 万元。 此时，减免税额 = 应纳税所得额× 5% 第二、国家需要重点扶持的高新技术企业，减按 15 ,的税率征收企业所得税。 此时，减免税额 = 应纳税所得额× 10% 2. 抵免税额 企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的 10% 可以从企业当年的应纳税额中抵免;当年不足抵免的，可以在以后 5 个纳税年度结转抵免。 享受企业所得税优惠的企业，应当实际购置并自身实际投入使用前款规定的专用设备;企业购置上述专用设备在 5 年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。 企业所得税优惠项目纳税处理总结 申报方式 项目 纳税调整减少 免税收入 减计收入 加计扣除 减免所得额 免税所得 减税所得 抵扣所得额 减免税额 降低税率 见税率 抵免税额 设备投资抵免 (二) 实际应纳税额的计算 实际应纳税额 = 应纳税额 + 境外所得应纳所得税额—抵免所得税额 税法规定:纳税人来源于我国境外的所得，在境外实际缴纳的所得税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中抵免。但抵免限额不得超过其境外所得按我国企业所得税 法规定计算的应纳税额——限额抵免法 1. 限额抵免的计算方法——分国不分项 税收抵免限额,境内、境外所得按税法计算的应纳税总额×(来源于某国的所得额?境内、境外所得总额) 【解释 1 】中要用所得税额(税前利润)，若从国外分回的是税后利润，需换算为税前利润，换算方法: 所得额,(分回利润，国外已纳税款)或所得额,分回利润?( 1 ,某外国所得税税率) 【解释 2 】公式中计算应纳税总额时的税率均为 25% 法定税率。 2. 限额抵免方法: 境外已纳税款与扣除限额比较，二者中的较小者，从汇总纳税的应纳税总额中扣减 3. 限额抵免使用范围: ( 1 )居民企业来源于中国境外的应税所得; ( 2 )非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。 例、某企业 2008 年度境内应纳税所得额为 100 万元，适用 25% 的企业所得税税率。另外，该企业分别在 A 、 B 两国设有分支机构(我国与 A 、 B 两国已经缔结避免双重征税协定)，在 A 国分支机构的应纳税所得额为 50 万元， A 国税率为 20% ;在 B 国的分支机构的应纳税所得额为 30 万元， B 国税率为 30% 。假设该企业在 A 、 B 两国所得按我国税法计算的应纳税所得额和按 A 、 B 两国税法计算的应纳税所得额一致，两个分支机构在 A 、 B 两国分别缴纳了 l0 万元和 9 万元的企业所得税。 要求:计算该企业汇总时在我国应缴纳的企业所得税税额。 ( 1 )该企业按我国税法计算的境内、境外所得的应纳税额 应纳税额,( 100 ， 50 ， 30 )× 25% , 45 (万元) ( 2 ) A 、 B 两国的扣除限额 A 国扣除限额, 45 × [50 ?( 100 ， 50 ， 30 ) ] , 12.5 (万元);或者 50 × 25% , 12.5 (万元) B 国扣除限额, 45 × [30 ?( 100 ， 50 ， 30 ) ] , 7.5 (万元);或者 30 × 25% , 7.5 (万元) 在 A 国缴纳的所得税为 l0 万元，低于扣除限额 12.5 万元，可全额扣除。 在 B 国缴纳的所得税为 9 万元，高于扣除限额 7.5 万元，其超过扣除限额的部分 1.5 万元当年不能扣除。 ( 3 )汇总时在我国应缴纳的所得税, 45 , 10 , 7.5 , 27.5 (万元) 【 项目任务 】 资料:某企业会计利润 50 万元，当年发生新技术开发费 60 万元，其中 20 万元作为期间费用核算在“研发支出”中，另有 40 万元作为资本化处理，计入“无形资产”，尚未达到可使用状态，并未进行摊销;企业吸收残疾人就业，在“生产成本”中核算有残疾人工资共 5 万元;当年购入节水设备一台，投资金额 25 万元，未开始计提折旧;“销售费用”中核算有预提的产品质量保证费用 6 万元，当年“预计负债”贷方余额 6 万元。假定无其他纳税调整项目，该企业是有关部门认定的高新技术企业。 要求:计算当年应纳税所得额及应纳税额 答案:需要调整的项目有 ( 1 )研发支出，未形成资产的在当年加扣实际发生额的 50% ，实际发生 20 万元，则加扣 20 × 5%=10 万元，纳税申报时调整减少所得额 10 万元。 ( 2 )残疾人工资，税法规定，除可以据实扣除外，还加扣实际发放数的 100% ，企业实际发放 5 万元，在纳税申报时再调整减少所得 5 万元 ( 3 )产品质量保证费用在发生时才允许扣除，当年并未发生，调整增加所得 6 万元 应纳税所得额 =50 , 20 × 50% , 5 ， 6=41 该企业为高新技术企业，可以享受 15% 的优惠税率，也就是减免税为 41 × 10% 该企业购入节水设备，可以抵免税额 25 × 10% 应纳税额 =41 × 25%-41 × 10% , 25 × 10%=3.65 子情境三 核定征收的企业所得税税额计算与申报 【知识准备】 (一)适用范围 居民纳税人具有下列情形之一的，核定征收企业所得税: 1 (依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的; 2 (依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账薄的; 3 (擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的; 4 (虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的; 5 (发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的; 6 (申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。 (二)两种核定方法及其选择 核定征收可采取核定应税所得率或者核定应纳所得税额两种方法。 具有下列情形之一的，核定其应税所得率: ( 1 )能正确核算(查实)收入总额，但不能正确核算(查实)成本费用总额的; ( 2 )能正确核算(查实)成本费用总额，但不能正确核算(查实)收入总额的; ( 3 )通过合理方法，能计算和推定纳税人收入总额或成本费用总额的。 纳税人不属于以上情形的，核定其应纳所得税额。 (三)核定的具体方法 税务机关采用下列方法核定征收企业所得税: ( 1 )参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定; ( 2 )按照应税收入额或成本费用支出额定率核定; ( 3 )按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或测算核定; ( 4 )按照其他合理方法核定。 采用其中一种方法不足以正确核定应纳税所得额或应纳税额的，可以同时采用两种以上的方法核定。采用两种以上方法测算的应纳税额不一致时，可按测算的应纳税额从高核定。 纳税人的生产经营范围、主营业务发生重大变化、或者应纳税所得额、应纳税额增减变化达到 20% 时，应及时向主管税务机关申报调整已确定的应纳税额或应税所得率。 (四)核定应税所得率征收计算: 应纳税所得额,收入总额×应税所得率 或 应纳税所得额,成本(费用)支出额?( 1 ,应税所得率)×应税所得率 应纳所得税额,应纳税所得额×适用税率 实行应税所得率方式核定征收企业所得税的纳税人，经营多业的，无论其经营项目是否单独核算，均由税务机关根据其主营项目确定适用的应税所得率。 【 项目任务 】 某小型企业2008年向其主管税务机关申报收入150万元，成本、费用及销售税金共计160万元，全年亏损10万元。经审核，成本、费用真实，收入无法核准。当地税务机关确定的应税所得率为20%。 要求:计算该小型企业2008年应缴纳的企业所得税 答案:应纳税额,160?(1,20%)×20%×25%,10(万元)