增值税销项税额会计处理

增值税销项税额会计处理 增值税销项税额会计处理 技术探索ITECHNICALPROBE 增值税销项税额会计处理 襄樊职业技术学院张清芳 在对销售货物进行会计处理时,一方面要按增值税的规定确 和计量销售额,核算"应交税费——应交增值税(销项税额)";一 方面要按会计原则确认和计量销售额,核算"主营业务收入","其 他业务收入"等科目.尽管两类会计科目的核算,分别适用不同的 规定,但对销售额的确认和计量并非完全不一致.当销售货物既符 合增值税规定,义符合会计确认收入原则时,"销售额"的确认和计 量完全一致.当销售货物符合增值税规定,而不符合会计确认和计 量收入原则时,"销售额"的确认和计量不一致.对于"不一致"的情 形,在会计人员不能完全熟悉增值税法律规范和会计核算原则的 情况下,对销售货物的会计处理很容易出错. 一 ,销售额确认条件不一致时的会计处理 《企业会计准则第14号——收人》规定,销售商品收入同时满足 下列条件的,才能予以确认:企业已将商品所有权上的主要风险和 报酬转移给购货方;企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管 理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;收入的金额能够可靠 计量;相关的经济利益很可能流入企业;相关的已发生或将发生的 成本能够可靠计量.《增值税暂行条例实施细则》指出:销售货物,是 指有偿转让货物的所有权;所称有偿,是指从购买方取得货币,货物 或者其他经济利益.与《企业会计准则第14号——收入》规定的确认 销售商品收入条件相比,增值税所定义的"销售货物"只考虑了法律 形式,并未要求考虑主要风险和报酬等问.例如,企业销售一批货 物,如果款项回收可能性不大,则会计上不确认收入,但依增值税规 定要确认销售;企业不能合理估计退货可能性的,会计通常在售出 商品退货期满时确认收入,但依增值税规定一般要在发出商品时确 认销售.此时,涉税会计处理一般为:借记"应收账款或"应收票据" 等,贷记"应交税费——应交增值税(销项税额)". [例1]甲公司为推销一种新产品,承诺凡购买新产品的客户 均有两个月的试用期,在试用期内如果对产品使用效果不满意,甲 公司无条件给予退货.2008年1月1日,甲公司向乙公司销售5000件 新产品,单位销售价格为500元,单位成本为400元(产品增值税率 应交税费——应交增值税(销项税额)16490 银行存款3510 营,JkJ'b收入510 借:主营业务成本81000 贷:库存商品81000 甲,乙双方营业外收,支金额相等,方向相反.表面上看不存在 问题,但从损益产生的经济学原理分析,公平,等价交换的两种资 产,交换的损益不仅来源于交换的物品的价格与成本,还含有一部 分税费补偿金,而就会计的客观性原则分析,资产的人账价值也不 真实,其原因在于对于公允价值和补价的错误认识.本例中,总的 补偿金额是0.351万元,其中补价款为0.3万元,补税款为0.051万 元.两种错误处理形成的总损益分别为2.049万元(2.1—0.051)和 1.65l万元(1.6+0.051),相应的资产人账成本分别是10.051万元 (9.7+0.351)(?10)或9.649万元(10—0.351)(?9.7). (二)改进建议笔者认为,非货币资产交换中的公允价值,在 理论上不包含增值税的公平价格.但对外的交换基础受价税分开 管理体制的影响,仍可以理解为价税合一的金额.所涉及的补价, 不是收支的全部补偿金额,而仅仅是指补偿的价格差异,即不包括 补偿的增值税差异.冈此,对于上述例题可做如下处理. 甲公司会计处理: 借:原97000 应交税费——应交增值税(进项税额)16490 银行存款3510 贷:主营业务收入100000 应交税费——应交增值税(销项税额)17000 借:主营业务成本79000 存货跌价准备1000 贷:库存商品80000 乙公司会计处理: 借:库存商品100000 应交税费——应交增值税(进项税额)17000 贷:主营业务收入97000 应交税费——应交增值税(销项税额)16490 银行存款3510 借:主营业务成本81000 贷:库存商品81000 这样处理吻合了《企业会计准则指南应用(2006)》的处理要 求:即支付补价方,应当以换出资产的公允价值加上支付的补价10 万元(9.7+0-3)(或换入资产的公允价值10万元)和应支付的相关 税费,作为换入资产的成本(10万元);收到补价方,应当以换出资 产的公允价值减去补价9.7万元(10—0.3)(或换人资产的公允价值 9.7万元)加上应支付的相关税费,作为换入资产的成本(9.7万元). 同时,也体现了准则的实质要求:即非货币性资产交换具有商业 实质,且公允价值能够可靠计量的,只产生资产的处置损益,并 不因此产生交换损益.例题中,甲,乙两公司的资产处置损益分别 为2.1万元和1.6万元;而有关资产的人账价值也应满足客观性的 会计原则,NI9.7万元和loj7元.对于交换双方适用不同税率的情 况同理. 参考文献: [1]财政部:《企业会计准则2()f】6》,经济科学出版社2006年版. [2]周耀军,孙富山:《非货币性资产交换会计处理误区及改进 建议》,《财会通讯》(综合)2008年第2期. (编辑肖曼) 财套通孔?综合2oio4E~4101(I-I 技术探索lTECHNICALPROBE 17%).该种新产品已交付买方,货款已收讫. 根据例1的资料,甲公司虽然已将产品售出,并已收到货款,但 是由于甲公司无法估计新产品退货的可能性,这表明产品所有权 上的主要风险和报酬并未随实物的交付而发生转移.但按增值税 规定,增值税销项税额为425000元.因此1月1日发出产品时,会计 处理为: 借:银行存款2925000 贷:应交税费——应交增值税(销项税额)425000 预收账款2500000 借:发出商品2000000 贷:库存商品2000000 另外,增值税为了保证税款抵扣的实施和税款抵扣环节 的不中断,对并没有给企业带来直接的现金流和其他经济利益的 特殊行为,在《增值税暂行条例实施细则》中明文规定了视同销售 货物的八种情形.八种视同销售货物行为中,从会计处理来看,除 "将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目"外,其他行 为得到了会计的认同,与会计上销售额的确认计量是一致的."将 自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目",根据《关于企 业处置资产所得税处理问题的通知》,将资产用于生产,制造,加T 另一产品;改变资产形状,结构或性能;改变资产用途(如,自建商 品房转为自用或经营)等不改变资产所有权属的用途的,由于资产 所有权属在形式和实质上均不发生改变,可作为内部处置资产,不 视同销售确认收入,相关资产的计税基础延续计算. 从《国家税务总局关于确认企业所得税收人若干问题的通知》 来看,税法对收入的确认基本上与会计一敛.既然税法明文规定 "资产所有权属在形式和实质上均不发生改变,可作为内部处置资 产,不视同销售确认收入",所以"将自产或委托加工的货物用于非 应税项目"在会计上也没有确认收入,货物按成本转账;增值税 规定视同销售,则按同类资产同期对外销售价格计算销项税.例 如,将自产货物用于建造房屋,则借记"在建工程",贷记"库存商 品","应交税费——应交增值税(销项税额)". [例2]某企业2008年10月份为某工程项目领用本企业生产的 产品40件,该产品成本每件4000元,每件销售价格5000元.增值税 率17%.其会计处理如下: 借:在建工程 贷:库存商品 194000 应交税费——应交增值税(销项税额) 二,销售额确认时点不一致时的会计处理 l60000 34000 根据《增值税暂行条例实施细则》和《企业会计准则第14 号——收入》应用指南,增值税确认纳税义务发生时问的时点即确 认销售的时点与会计确认收入时点不一致的地方主要有:先开具 发票的,为开具发票的当天;生产销售生产工期超过12个月的大型 机械设备,船舶,飞机等货物,为收到预收款或者书面约定的 收款日期的当天;委托其他纳税人代销货物,未收到代销清单及货 款的,为发出代销货物满180天的当天.对于前者,涉税会计处理 为:借记"预收账款",贷记"应交税费——应交增值税(销项税 额)";对于后者,涉税会计处理为:借记"应收账款",贷记"应交税 费——应交增值税(销项税额)". 三,销售额计量不一致时的会计处理 无论是从所得税的规定,还是增值税的规定来看,目前税收计 财冬通讯?综合2o1o年第4期(上) 量属性主要采用历史成本和市场价值,尚未有依据现值计量的明 确规定.所以,具有融资性质的分期收款销售商品,仍然按合同约 定日期的应收的合同或价款计算销项税,而按应收的合同或 协议价款的现值确认会计收入. [~312009年1月1日,甲公司采用分期收款方式向乙公司销 售一套大型设备,合同约定的价格为2000万元(不含税),分5次于 每年12月31日等额收取,并开具相应的增值税专用发票.该大型设 备成本为1560万元.在现销方式下,该大型设备的销售价格为1600 万元.经测算,实际利率为7.93%. 例3中,甲公司发出商品时,应当确认的销售商品收入金额为 1600万元,长期应收款2340万元.由于增值税纳税义务并未产生, 不确认销项税额.每年l2月31日按应收款400万元等额计销项税额 68万元,合计销项税额340万元.因此,1月1日发出商品时,会计处 理为: 借:长期应收款23400000 贷:主营业务收入16000000 未实现融资收益7400000 借:主营业务成本15600000 贷:库存商品15600000 每年l2月31日增值税纳税义务发生时,会计处理为(略去对 "未实现融资收益"按实际利率摊销,冲减财务费用的处理): 借:未实现融资收益680000 贷:应交税费——应交增值税(销项税额)680000 例3存1月1日发出商品,不确认销项税额时,如果能将未来340 万元的应纳税额参照所得税会计科目,使用"递延增值税负债"科 目,则既恰当义易理解.遗憾的是,现行会计准则对增值税会计的 核算并未作出此类规定. 《增值税暂行条例实施细则》规定,销售货物价格明显偏低并 无正当理由或者有本细则所列八种视同销售货物行为而无销售额 者,按下列顺序确定销售额:按纳税人最近时期同类货物的平均销 售价格确定;按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确 定;按组成计税价格确定.组成计税价格的公式为:组成计税价格 = 成本×(1+成本利润率).属于消费税应税货物,其组成计税价格 中应加计消费税额.公式中的成本是指:销售自产货物的为实际生 产成本,销售外购货物的为实际采购成本.公式中的成本利润率由 国家税务总局确定.而会计对此类销售额并没有这样的规定.对此 类情形,仍然应坚持:"应交税费——应交增值税(销项税额)"按增 值税规定计量,"主营业务收入"或"其他业务收入"等按会计准则 计量. 只要在税收与会计工作中,做到熟悉税法和会计准则,就能正 确把握增值税税法与会计准则规定的差异及会计处理.对上述不 一 致的情形进行会计处理的总原则遵循:"应交税费——应交增值 税(销项税额)"按增值税规定确认和计量,"主营业务收入"或"其 他业务收入"等按会计准则确认和计量即可. 参考文献: [1]财政部:《企业会计准则20()6》,经济科学出)b~2006年版. [2]中国注册会计师协会:(2008年度注册会计师全国统一考 试辅导教材》,中国财政经济出版社2008年版. (编辑肖曼)