权益性投资收益纳税处理

权益性投资收益纳税处理 权益性投资收益纳税处理 解读lPOLICYINTERPRETATION 权益性投资收益纳税处理 山东理工职业学院张伟 股息红利是税后利润分配形成的,对居民企业之间的股息红 利收入免征企业所得税,是国际上消除法律性双重征税的通行做 法,国家税务总局下发的《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问 题的》(国税函[2010179号)解决了股权转让中是否包括企业 未分配利润的问题,股权转让一般都会打包,即包括股本,资本公 积,盈余公积和未分配利润.该条规定已经明确,未分配利润,盈余 公积,资本公积(除资本溢价外)转增资本要确认收入. 《企业所得税法实施条例》第十七条规定,股息,红利等权益性 投资收益,除国务院财政,税务主管部门另有规定外,按照被投资 方作出利润分配决定的日期确认收入的实现.国税函[2010179号 文件据此规定:企业权益性投资取得股息,红利等收入,应以被投 资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期,确定 收入的实现.文件不仅明确企业作出分配决定日期,而且包括作出 转股决定日期,也要确认收益实现.但对于"被投资企业将股权 (票)溢价所形成的资本公积转为股本的,不作为投资方企业的股 息,红利收入,投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础." 因为股票溢价发行所形成的资本公积,本身为后来投资者投入的 成本,此部分转股分配属于投资成本的分配,不属于税后留存收 益,因此,国税函[2010]79号文件规定转股分配时暂不征税.但需 要在转让或处置股权时征税,因"投资方企业也不得增加该项长期 进行吸收合并,并于当日取得s公司净资产.由于该项合并中参与合 并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制,为同一控制下吸 收合并,且s公司采用的会计政策与会计期间与P公司相同.假设P公 司与S公司所得税率均为25%,不考虑合并中的各项直接相关费用和 发行股票的手续费.当13,s公司部分资产,负债情况如表1所示. 表1S公司部分资产,负债的账面及公允价值单位:万元 项目账面价值公允价值 银行存款15001500 库存商品20001600 固定资产50006o00 应付账款30003000 长期应付款20002000 (1)P公司取得各项资产,负债的账务处理.根据企业会计准 则相关规定,同一控制下的企业合并不考虑公允价值,因此,P公 司企业合并账务处理如下(单位:万元): 借:银行存款1500 库存商品2000 固定资产5000 贷:应付账款3000 长期应付款2000 股本2000 资本公积1500 (2)P公司确认递延所得税负债与递延所得税资产的账务处 理.根据《通知》规定,如果合并企业不符合适用特殊性税务处理规 定,应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基 础.s公司库存商品的账面价值为2000万元,而计税基础为1600万 元,产生应纳税暂时陛差异400万元,应确认递延所得税负债100万 元(400×25%);固定资产账面价值为5000万元,而计税基础为 600o万元,产生可抵扣暂时I生差异1000万元,应确认递延所得税资 产250万元(1000×25%).具体处理如下(单位:万元): 借:递延所得税资产250 贷:递延所得税负债100 所得税费用150 同时还要注意的是,吸收合并使S公司丧失其独立的法人资 格,根据《通知》规定,s公司及其股东都应按清算进行所得税处理, 而且S公司的亏损不得在P公司结转弥补. (二)适用于特殊性税务处理规定的同一控制下的吸收合并账 务处理承例1,假定P公司的吸收合并符合《通知》中的特殊性税 务处理的条件,P公司需进行以下处理: (1)P公司接受s公司的资产和负债的计税基础,以s公司的原 有计税基础确定.假设s公司资产,负债的账面价值和计税基础无 差异,则P公司对s公司的吸收合并不会产生暂时性差异和所得税 费用.但如果S公司资产,负债的账面价值和计税基础存在差异,进 而存在递延所得税资产和负债的,.~wls公司合并前的相关所得税事 项由P公司承继,也需要确认递延所得税资产和负债. (2)如果s公司存在亏损的,P公司弥,bs公司亏损的限额_s公 司净资产公允价值×截止2008年年末国家发行的最长期限的国债 利率. (3)s公司股东取得P公司股权的计税基础,以其原持有的S公 司股权的计税基础确定. 综上所述,适用于一般性税务处理规定的同一控制下的吸收 合并,合并方在合并过程中取得的被合并方资产,负债的人账价值 为原账面价值,计税基础为合并当日的公允价值.被合并方资产, 负债的账面价值与计税基础之间的差异体现为合并日原账面价值 和公允价值之间的差异,应确认递延所得税影响,并调整所得税费 用.适用于特殊性税务处理的同一控制下的吸收合并,合并方在合 并过程中取得的被合并方资产,负债的账面价值和计税基础与被 合并方原有的账面价值与计税基础相同,如果被合并方资产,负债 的原账面价值和计税基础没有差异,则合并日,合并方不需考虑递 延所得税影响;但如果被合并方资产,负债的原账面价值和计税基 础存在差异,则相当于将被合并方原账面上的递延所得税纳入合 并范围,合并当日无合并所得税影响. 参考文献: [1]高金平:《新企业所得税法和新会计准则差异分析》,中国 财政经济出版社2008年版.(编辑熊年春) 财务通孔?综合2010~11期l上)壤 制度解读lPOLICYINTERPRETATION 投资的计税基础". 一 ,新规的变化点 (一)股息红利收入的确认股息红利收入按照被投资企业股 东会或股东大会做出利润分配的日期,取消了国税发[2ooo]118号 以被投资企业会计账务上实际做利润分配处理(包括以盈余公积 和未分配利润转增资本)时,作为投资方企业应确认投资所得的实 现的规定,这一点在企业所得税法实施条例也有体现.国税函 [2010179号的特色在于将未分配利润,盈余公积,资本公积(除资 本溢价外)转增资本明确要确认收入.实际上是将转股看做两个事 项,即分红和用红利去投资. (二)转股要确认收入这对于一般内资企业而言影响不大, 主要是对外资企业有影响,外资企业以未分配利润追加投资时需 要缴纳预提所得税.2008年以前,外资再投资有退税的优惠,2008 年以后,不但失去了再投资退税的优惠,而且需要交纳预提所得 税,这也是税务稽查注重检查的地方. (三)股权溢价转增资本股权溢价转增资本是投资成本在注 册资金和资本公积的内部划转,不影响计税基础,因此也不能确认 收入. (四)个人所得税转增资本个人所得税转增资本的规定同企 业所得税的原理基本相同.国税发[1997]198号文件规定资本公积 转增资本不征收个人所得税,而国税函[1998]289号文件则补充说 明,198号文件规定资本公积转增资本不征收个人所得税,专指股 本溢价,而其他资本公积转增股本均要交纳个人所得税.国税函 [1998]333号文件,明确未分配利润,盈余公积转增资本要视同分 红,交纳个人所得税. 二,相关问题解析 (一).'符合条件"与"权益性投资"的理解根据《企业所得税 实施条例》的规定,企业所得税法所称的符合免征条件的居民企业 之间的股息,红利等权益性投资收益,是指居民企业直接投资于其 他居民企业取得的投资收益. "符合条件"是指:(1)居民企业之间——不包括投资到"独资 企业,合伙企业,非居民企业";(2)直接投资——不包括"间接投 资";(3)连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票在一年(12 个月)以上取得的投资收益. "权益性投资"是指:为获取其他企业的权益或净资产所进行的 投资.如对其他企业的普通股股票投资,为获取其他企业股权的联 营投资等,均属权益性投资.企业进行这种投资是为取得对另一企 业的控制权,或实施对另一个企业的重大影响,或为了其他目的. (二)免税的股息,红利不需要弥补亏损原规定,《国家税务 总局关于企业所得税几个业务问题的通知》(国税发[19941250号) 规定,关于投资方企业从联营企业分回的税后利润补税及弥补亏 损问题,(1)投资方从联营企业分回的税后利润按规定应补缴所得 税的,如果投资方企业发生亏损,其分回的利润可先用于弥补亏 损,弥补亏损后仍有余额的,再按规定补缴企业所得税.(2)中方企 业单位从中外合资企业分回的税后利润,由于地区(指经济特区和 浦东新区)税率差异,中方企业应比照对联营企业分回利润的征税 ,按规定补税. 现行《企业所得税法实施条例》第10条将亏损定义为,企业每 一 纳税年度的收入总额减去不征税收入,免税收入和各项扣除后 小于零的数额.可见,符合免税条件的股息红利权益性投资收益不 财务通孔?综合2010年第11期(上J 再参与弥补损. (三)征税的股利,红利收益不再补税率差国税发~2ooo]118 号规定,企业的股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资企 业所得税后累计木分配利润和累计盈余公积金中分配取得股息性 质的投资收益.凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业 适用的所得税税率的,除国家税收法规规定的定期减税,免税优惠 以外,其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后,并人投资企 业的应纳税所得额,依法补缴企业所得税.在国税函[2010179号中,企业投资于西部大开发,高新技术企业和小型微利企业等实行 低税率的企业,不符合免税条件的股利,红利所得作为应纳税收入 不再补税率差.2008年以前,居民企业之间的税后利润分配,如果 存在非定期减免税造成的税率差,则要按税率差补税.但在2008年 以后,即使企业分配的税后利润是属于2008年以前的,也可以按照 新税法的规定免税,不需要按税率差补税. [例]A属于中国境内的居民企业,适用25%的税率,B属于在 中国境内未设立机构,场所的外国企业,A企业,B企业于2009年1 月份同时向位于经济特区的高新技术企业c公司(适用15%税率) 进行股权投资,投资金额分别为1000万元和500万元,当年A获得 股息80万元,B获得利润40万元.另外A公司于2009年2月购买D上 市公司(适用25%税率)的股票,2009年12月取得上市公司分配的 股息红利66万元.则根据相关税收规定对A公司,B公司2009年权 益性投资收益进行企业所得税处理如下: A公司:(1)进行股权投资获得股息红利8O万元,根据《企业所 得税法》第二十六条规定,为符合条件的居民企业之间的股息,红 利等权益性投资收益,是免税收人应免征企业所得税.(2)购买股 票取得股息红利66万元,不符合连续持有居民企业公开发行并上 市流通的股票超过l2个月取得的投资收益,根据《企业所得税法实 施条例》第八十三条规定,应征企业所得税. B公司:根据《企业所得税法》第三条,《实施条例》第九十一条和 财税[2008]l号文件规定,获得的利润40万元为非居民企业来源于 中国境内的所得,应按10%税率征收企业所得税40×10%=4万元. 问题延伸: 问题1,A企业所得税率25%,而C企业是高新企业税率15%, 是否需要补税?对此由于是免税收入,不需要补税. 问题2,A企业所得税率25%,而C企业若是"三免,三减半"企 业,是否需要补税?属于免税收入.也不需要补税. 问题3,如果A企业是连续持有D企业公开发行并上市流通的 股票,持有时间超过l2个月,这时取得A企业的投资收益66万元是 否交税?对这一问题,如果持有超过12个月以上,可以免税. 问题4,如果A企业是连续持有D企业公开发行并上市流通的 股票,持有时间超过12个月(或不超过12个月)就将该股权转让了, 取得股票转让所得是否交税?对此,不能免税,因为不是"投资收 益",而是财产转让所得. 参考文献: [1]国家税务总局:《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问 题的通知》,国税函[2010]79号. [2]中国注册会计师协会:《税法》,经济科学出版社2010年版. (编辑熊年春)