控股合并的所得税处理

控股合并的所得税处理 专.饵.1Expert Yiew 控股合并的所得税处理。宜/骨醺华..拿~'h;..华.1f'事舍外夺斌..剖..;.事业于~施'非佳大，舍外学跑，管理学;士??t.注;*钟;.11.任*~t.J非..末'埠...睡，院'才会感副...锺.主讲《财务舍外1.. CPA (舍忡;源程..才舍外，尾...‘越浪...近几年立会得宽饼舍外，.刷的应用..:IJ.t'*~o命暴论末全部;.....省级民....钊.控放台拜的合计处理，应根据会计准则CAS凹的规定，个月内不改变.细资产原来的实质性经营活动z企业合并中取分为同一位制下的使股合并制非同一控制下的控股合并.控股得股权支付的原主要股东，在霍咀后连续12个月内，不得持合拜的所得砚处到.应领锚g关于企业重组业务企业所得秘她让所取得的股银.理若干问圆的)(财税[2曲9J四号》和‘企业11组业务企不例足兔貌合并条件的企业合并，应采用应砚台，争.业所得税管理办法1(国东税务总局公告四10年第4号》等规2应'她舍，乎的税务处理定，分为一股性税务处理〈下文简称;应悦合并;)和精殊性@披收嗣方应确认阻椒、资产辑让所得再E损失，??收购方税务处理《下文简称;免槐合并勺.本艾8.讨挖121ft舍，字咿取得股钗成资产的计税统础应队公允价值为篝础确定，0>鲁藏攸合并各方个剿帷裂层面的会计处理和税务处理〈牟立;不涉及舍晌企业的相羡所得幌事项原唰上保持不变.铮很褒层面的相关负è4>.3.兔砚台，争的税务处理@彼收购企业的陇东取得也嗣企业股怨的计磁基础，以被金计规定和税法规定收购股权的原有价81.础确定g?收购企业取得曾收晌企业服【》会计规定权的计税暴础。以慷收购版权的原有计税基础确定官?收嗣企1同一籍制下的控股命好业、饭收酬企业的Ii<有各项资产和负债的计税基础和其他相关同目嗣下的控股合并，合并方E当搭照取得被合并方所所得税，项保得不变.有着权益账面价值的份额作为长期股权钱资的初始投资戚本=栓s控段合并情形下，合并方取得融合并方股钗的人 账侯糊股银银贺的初始银资成本与支付的现金、转让的非现金资价值与其计槐暴础胃能不相筝，由此产生的'昏时性疆界是否衙产、所承组债务'晕回价值就E开发行叙溢性班券面。皇之间的搓'事确认相应的iII1屋所得锐资产或避短所得税负债眼?这主要取额应当澜111所有者仅益项目.决于合并方管理息时该项铁朔股权役野的待有意图.如果合并2非同倍'树下的控股合并方管理E町'‘民期，各有该项长期股权后资，因长期殴扭扭资而非商-僻制下的神开量合并.合并方阳当接照确定的舍拼成产生的.时性趋异通常不会转闸，知l合并为一无儒确认iII延所得4挥作为'毛酬股权核资的初始役，守戚本台并成本锻照付出的，苍锐，J园，舍，乎方管理愿打算在未来转让i1t者处量该项候J??lIft叙役产.发生就承担的~f现.;lt衍的仪益佐证券的公允价值确定在资.采来期间牺让12者处置投囊时会产生所得戳影响;1合并合并方作为舍得J<f价支付的非货币位资产.匪徒同销售非货方通僧应当确认递2毒所得税.当然.氏;股权役资产生的'雪时币位资产的公允价债与账面价值的差'蔓.应确认为li!产的处Jt性经异.l1li认相应的通革所得极坯应栅足其他-些相美';件.a民益.《二》税法-二.罔-控制下的应就啻并会计.J:的;锺股合并气就是财夜归lO9lS9号文件';所说同位制下的应税舍并，接照会计规定，合并方应当推照的;股权收购取f.1!l:台持方所有衡叙益'医面价值的份额作为长期股8级资的:应a舍并和兔辍合并的适用条件初始候，守成*1候期股权蟹'号的韧蜡役资戚本与合拜时价账面收晌企业晌买的股叙不低于彼收晌企业全部胶仅的75、'价值之fiil的搜领应当测'在所有者权益项目.且收购企业在诙版级技嗣发生时的股权支付金额不低于其交同-控制τ的应税舍，轧篆照锐法规定，合并方取得股易支付总额的85'.可以选'挚采用免税合并.除此之外，撞得权就资产的计税第础应以公fc价值为基础确定与账面价值的免税俞并还应树足以下条件，具有合理的商业目的，且不以减经额产主缸'因时俭'是界应确认ilI延所得税负债或通延所得税 资少、兔除践者'售这徽嗣税10:为主要目的s企业合并后的连续12产所 得税修响应侧'应所有者仅益项目合并方支付的合并41. 份.1201u????????????????????????????????????????????????????????????? ???????????????????????????????????????? 濊?????????????????????????????????? 偞???????????????????????????????????????????????????? ?????? ?????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????? ????????? ??????????????????????????????????????????????????????????????????? ?????? 庾??????????????????????????????????????????????????????????????????? ???????????????????? ???????????????????????????????????????????????????????????????? ??????????????????????????????????????????????????????????????????? ??????????????????????? ??????????????????????????????????????????????????????????????????? ???????????????????????? 绷???????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????? ?????????????????????????????????????????????????????????????? ???????????? ??????????????????????????????????????????????????????????????????? ??????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????? ???????????????????????????????????? 澽??????????????????????????????????????????????????????????????????? ?????????????????????????????????????????????????????????? 嬲???????????????????????????????????????????????????箻???????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????? ??????????????????????????????????????????????????? ???????????????????????? ????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????匲??????????????????????????????????????????????????? 雕???????????????????????????????????????サ???? ツ???????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????? ????????????????????????????????????????????淄 ????????????????????????????????????? 濊??????????????????????????????????????????????????????????????????? ?????????????????????????????????? 廕????????????????????????????????????? 篆??????????????????????????????????????????????????????? ???????????????????????????????????????????? ??????????????????????????? 淀??????????????????????????????????????????????????????????????????? ????????????????????????????????????????????????????????????????????? ????????????????????????????????????????????曀??????????????? ????????????????????????????? Expert 6><#00aa00'>View I专家视点对价，应将公允价值与计税基础的差额计入应纳税所得额:被三、同一控制下的免税合并合并方的股东应按被合并方股权的公允价值确认转让所得或损同一控制下的免税合并，按照会计规定，合并方应当按照失，按照公允价值确定合并取得的股份支付和非股份支付的计取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的税基础:被合并方的相关所得税事项原则上保持不变。初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本与合并对价账面【例题1)甲、乙公司为A公司控制的两家全资子公司，价值之间的差额，应当调整所有者权益项目。A公司持有对乙公司投资的计税基础为700万元。2011年1月同一控制下的免税合并，按照税法规定，合并方支付的1日，甲公司通过定向增发lOO万股普通股(每股面值1元，合并对价当中，股权支付不确认转让所得或损失，非股权支市价6元〉以及一项账面价值、计税基础为300万元、公允价付仍应确认转让所得或损失;合并方取得被合并方股权的计值为400万元的土地使用权，从A公司处取得乙公司9侃表决税基础，以被合并方的原有计税基础确定〈如果合并对价中权股份。甲公司、乙公司和A公司适用的企业所得税税率均为存在非股权支付，根据所得税对等原理，非股权支付合并方25%0 2011年1月1日，乙公司可辨认净资产的账面价值为800已经按公允价值计算缴纳所得税，因此，对应部分的计税基万元，计税基础为900万元，公允价值1000万元。假设股权投础应按公允价值确定2合并方取得被合并方股权的计税基础资产生的递延所得税影响应该予以确认。不考虑其他因素。=被合并方的原有计税基础×股权支付比例十非股权支付公【分析】允价值)，与账面价值的差额产生暂时性差异，应确认递延所本例属于同一控制下的控股合并。尽管甲公 司购买乙公司得税负债或递延所得税资产，所得税影响应调整所有者权益的股权90%> 75%，但股份支付比例=600/ (600 + 400) 项目:被合并方的股东取得合并方股权的计税基础，以其原60% < 85%，不符合免税合并的条件，应按应税合并处理。持有的被合并方股权的计税基础确定:合并方、被合并方的(1)甲公司的税务处理与会计处理原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持?企业合并的账务处理不变。借:长期股权投资720 (800X90%) 【例题2]甲、乙公司为A公司控制的两家全资子公司，贷z股本100 A公司持有对乙公司投资的计税基础为700万元。2011年1月无形资产300日，甲公司通过定向增发100万股普通股(每股面值1元，资本公积一一股本溢价320市价9元〉以及一项账面价值、计税基础为60万元、公允价?确认股权投资产生的递延所得税项目值为100万元的土地使用权，从A公司处取得乙公司90%表决甲公司取得的对乙公司投资应按公允价值1000(600 + 权股份。甲公司、乙公司和A公司适用的企业所得税税率均400)万元作为计税基础。为25%02011年1月1日，乙公司可辨认净资产的账面价值为长期股权投资产生的暂时性差异=入账价值720一计税基800万元，计税基础为900万元，公允价值1000万元。假设股础1000=一280(可抵扣暂时性差异)权投资产生的递延所得税影响应该予以确认，参与合并的各方借z递延所得税资产70 (280X25%) 均选择免税合并。不考虑其他因素。贷s资本公积一一股本溢价70 [分析】?支付土地使用权的纳税调整本例属于同一控制下的控股合并。甲公司购买乙公司的股2011年1月1日甲公司作为合并对价支付的土地使用权，权90%> 75%，且股份支付比例=900/ (900 + lOO) = 90% 在计算甲公司2011年度应交所得税时，应将其转让所得100> 85%，符合免税合并的条件。(400 -300)万元计入应纳税所得额。(1)甲公司的税务处理与会计处理倍=资本公积一-股本溢价25 (100X25%) ?企业合并的账务处理贷z应交税费一?应交所得税25 借z长期股权投资720 (800X90%) 当然，上述三笔分录也可以合并为一笔分录:贷g股本100 借g长期股权投资720 无形资产 60 递延所得税资产70 资本公积一一股本溢价560贷z股本100 ?确认股权投 资产生的递延所得税项目无形资产300 甲公司取得对乙公司投资的计税基础= 原A公司持有股应交税费一一应交所得税25 权时的计税基础567(700X90%X90%) +非股权支付公允价值资本公积一一股本溢价365 100 = 667。长期股权投资产 生的暂时性差异=入账价值720一计税基(2) A公司的税务处理A公司取得合并 对价的公允价值为1000(600 + 400)万础667= 53 (应纳税)元，转让的对乙公司 投资计税基础为630万元，转让所得370借z资本公积一一股本溢价13.25 (1000-630)万元应计人应纳税所得额，计算缴纳所得税92.5贷z递延所得税负 债13.25 (53X25%) (370X25%)万元。?支付土地使用权的纳税调整A公司取得 甲公司股权的计税基础，为公允价值600万元。2011年1月1日甲公司作为合 并对价支付的土地使用权，乙公司相关所得税事项保持不变。在计算甲公司2011 年度应交所得税时，应将其转让所得40Aug.2011I Accountant I 5 ????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????噩 泗????????????????????????????????????????????????????????枣捯〨???? 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Academic Exchange I学术交流沪市上市公司内部控制信息披露分析一一针 对《基本规范》执行首年的实证研究。文/J醺苗超-、引言建议。<<2002 萨班斯一一奥克斯利法案>>，用立法行动强调内控的重要性，其中的条款要求企业管理层每年对其财务内二、研究范围部控制的效果进行评估。我国于2008年6月28日由财政部、本文在结合国内外现有文献研究的基础上，以2009年沪审计署等5部委联合发布了《企业内部控制基本规范>>(下称市840家上市公司为研究样本，通过随机抽样，抽取了120家《基本规范川，该规范于2009年7月1日起先在上市公司范上市公司进行具体研究。针对上市公司内部控制自我评价报告围内施行。之后，财政部等五部委于2010年4月15日发布了和审计师的内部控制鉴证报告的执行和披露情况，对其进行深《企业内部控制配套指引>>(下称《配套指引川。该《配套指人统计和分析，归纳出公司在进行信息披露当中存在的问题，引》自2011年1月1日起首先在境内外同时上市的公司施行，从而看出这些公司在遵循《基本规范》、《配套指引》和《关于2012年1月1日起扩大到在上海证券交易所、深圳证券交易所做好上市公司2009年履行社会责任的报告及内部控制自我评主板上市的公司施行。《基本规范》和《配套指引》的正式颁估报告工作的通知》的程度，最后给出进一步完善的建议。布，为我国企业内部控制规范体系建设的两大层面，即内部控制自我评价和外部审计评价，提供了强有力的法律依据和三、描述性统计分析行为准则。根据2010年4月份颁布的《内部控制评价指引》第22条我国企业内部控制规范体系不仅关注财务报告内部控制的规定，<<内部控制评价报告》至少应当包括以下川口问题，还关注与企业发展战略和经营效率、效果相关的控制问董事会对内部控制评价报告真实性的声明;(2)内部控制评价题。为此，内控规范要求企业内部控制自我评价必须以全面评工作总体情况;(3)内部控制评价的依据;(4)内部控制评价价为基础，企业董事会和经理层需要对所有控制目标的实现情的范围;(5)内部控制评价的程序和方法的内部控制缺陷况进行综合评价。相对而言，内部控制外部审计的评价范围要及其认定的情况;(7)内部控制缺陷的整改情况及重大缺陆拟窄一些，仅包含对财务报告内部控制有效性的审计，对其 他控采取的整改;(8)内部控制有效性的结论。制目标的实现情况仅需描述说明，不需发表审计意见。为了探本文以《内部控制评价指引》的规定为依据，通过描述性索《基本规范》颁布以后第一年的正式执行情况，以及会计师统计分析，研究2009年沪市一般上市公司披露的《内部控制事务所的变更是否与公司内部控制建设和披露的缺陷有关，是自我评价报告》及其审计师的《内部控制鉴证报告》的完善程否与公司内部控制建设和披露的完善程度有关，本文对2009度，发现以下几个问题2年沪市上市公司披露内控自我评价报告及其审计师的内部控制(一)<<内部控制自我评价报告》的披露情况鉴证报告状况进行了统计分析，并对存在的问题提出了可行的1.将近一半的上市公司没有披露《内部控制自我评价报告》 1...................................………........................... ...................................................…….................................…?…?目...............….........> 85%，符合免税合并的条件。借z资本公积一一股本溢价83.25 (1)甲公司的税务处理与会计处理贷z递延所得税负债83.25 (333X25%) ?企业合并的账务处理(2) A公司的税务处理借s长期股权投资1000 (900 + 100) A公司取得合并对价的公允价值为1000(900 + 100)万贷z股本100 元，转让的对乙公司投资计税基础为630(700 X 90%)万元，资本公积一一股本溢价800 (100X9 -100) 转让所得370(1000 -630)万元当中，股权支付对应的部分无形资产60 333 (370X90%)万元，无需计算缴纳所得税:非股权支付对营业外收入40 应的部分37(370X10%)万元，仍应计人应纳税所得额，计算?确认取得股权投资的递延所得税项目缴纳所得税9.25(37X25%)万元。甲公司取得对乙公司投资的计税基础=原A公司持有股A公司取得甲公司股权的计税基础，以原持有对乙公司投权时的计税基础567(700X9侃X90%)+非股权支付公允价值资计税基础确定。A公司取得甲公司股权的计税基础=原对乙100 = 667。公司投资计税基础630X股权支付比例90%=567 万元。长期股权投资产生的暂时性差异=入账价值1000一计税乙公司相关所得税 事项保持不变。因基础667= 333 (应纳税暂时性差异〉作者单位，东北财经大 学津桥商学院Aug.2011 I Accountant I 7 ?????????????????? 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