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论偷税罪的法律修正——以《刑法修正案(七)》为出发点

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论偷税罪的法律修正——以《刑法修正案(七)》为出发点论偷税罪的法律修正——以《刑法修正案(七)》为出发点 论偷税罪的法律修正——以《刑法修正案 (七)》为出发点 ? 总第436期?【法学论丛】 论偷税罪的法律修正 —— 以《刑法修正案(七)》为出发点 口杨华 (南京大学法学院,江苏南京210093) 摘要:全国人大常委会通过了《中华人民共和国刑法修正案(七)》,对偷税罪进行了较大的修改.将偷税 罪的犯罪手段概括化,本质化,对偷税犯罪与量刑区间作了清晰的表述,增加了一条全新的"除罪条款".笔者 认为,新增的"除罪条款"值得探讨,而且这种行政化的处理必将导致偷...
论偷税罪的法律修正——以《刑法修正案(七)》为出发点
论偷税罪的法律修正——以《刑法修正案(七)》为出发点 论偷税罪的法律修正——以《刑法修正案 (七)》为出发点 ? 总第436期?【法学论丛】 论偷税罪的法律修正 —— 以《刑法修正案(七)》为出发点 口杨华 (南京大学法学院,江苏南京210093) 摘要:全国人大常委会通过了《中华人民共和国刑法修正案(七)》,对偷税罪进行了较大的修改.将偷税 罪的犯罪手段概括化,本质化,对偷税犯罪与量刑区间作了清晰的表述,增加了一条全新的"除罪条款".笔者 认为,新增的"除罪条款"值得探讨,而且这种行政化的处理必将导致偷税案件处理的改变.尤其是在行政执 法与刑事司法相衔接问上仍存在争议之处,实践中往往存在各地不一致的地方.因此,本文试就以上问题进 行分析,并提出自己的观点. 关键词:偷税;除罪条款;行政处罚:移送 [中图分类号]D9[文献标识码]A(文章编号]1003—6547(2010)03—0055-03 根据我国1997年刊法》第201条的规定,偷税罪是指 纳税人,扣缴义务人采取伪造,变造,隐匿,擅自销毁账 簿,记账凭证,在账簿上多列支出或者不列,少列收人, 经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报 的手段,不缴或者少缴应纳税款,偷税数额达到法定; 或者因偷税受到二次行政处罚而又偷税的行为.(关于该 罪罪名的修正,学界有不同主张.然而,由于两高毕竟未 对此作出司法解释,本文仍采用"偷税罪"的提法. 2009年2月28El,第十一届全国人大常委会第七次会议 通过了《中华人民共和国刑法修正案(-t)》(以下简称 "《刑法修正案(七)》").此次刑法修正案的内容较多,其 中对偷税罪进行了较大的修改,例如将偷税罪的犯罪手段 概括化,本质化,对偷税犯罪与量刑区间作了清晰的表述, 增加了一条全新的"除罪条款".笔者以为,此次修改将导 致以往的办案模式产生较大的变化,也对执法和司法提出 了更高的要求,并且"除罪条款"的设计究竟会产生何种 情况,确实难以估计.这样的修改不管是对于社会大众, 还是行政执法和刑事司法部门而言,都是一个新鲜事物, 本文尝试对偷税罪的相关问题作一初步分析. 一 ,该罪法律修正的亮点分析 1.偷税手段本质化,高度概括化.刑法修正案(七) 将偷税罪的表述代之以"逃避缴纳税款",有学者认为,用 "逃避缴纳税"一词取代了"偷税"一词,更加符合该罪的 本质特征,再加上本罪行为是不作为,用"逃避缴纳税" 一 词更能反映该罪的本质特征.并将手段由原来的列 举式规定改为概括式规定,概括为"纳税人采取欺骗,隐 瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报",删除了大量的叙明 罪状,从而将偷税手段高度概括化,本质化. 立法者对罪行构成特征采取叙明罪状的描述要比适用简 单罪状,引用罪状或者空自罪状更易让人理解和把握.但对 偷税罪而言,则必须要考虑到偷税犯罪作为经济犯罪的特 点.伴随市场经济的飞速发展,市场主体受利益驱动总是采 用各种"新招式"逃避缴纳税款,让人防不胜防;同时,偷 税犯罪作为行政犯罪的一种,还受制于税收征管方式,会计 计算方式等配套经济法规,而这些配套法规本身也处于不断 改革变化过程之中.因此,作为保障法的刑法,法律条款的 内容应及时完整地体现偷税犯罪的实质.从保持立法的稳定 性而言,立法应当尽可能涵盖未来可能出现的偷税手段.通 过此次修改,对偷税行为方式的规定确实较为周延,极大地 增强了法条的包容性和适应性. 2.保留数额加比例标准,犯罪数额标准趋于统一.刑 法修正后仍将偷税额和偷税额占应纳税额的比例两条标准作 为偷税罪的成罪和量刑条件,同时还取消了第一款量刑幅度 的上限规定. 针对数额加比例标准,不少人提出了质疑,有学者认为 "这种数额加比例的二元主义评判标准具有内在的逻辑矛盾, 它制造了偷税认定过程中的诸多困境,违反了平等原则,给 予了纳税人规避法律的空间,直接导致诸多有悖于刑法一般 理论现象的产生,在实践中产生了相当大的弊端".因此, 建议偷税罪的认定应实行一元主义原则,采用单纯的数量标 准.[3而另一种观点认为,"简单地取消比例标准虽然可 以消除法律适用过程中的困境,却又会造成另一种实质上的 不公.由于纳税主体十分广泛,而不同的纳税主体在纳税能 力上存在很大差异.如果仅以偷税数额作为定罪标准,则无 论这个标准如何确定,都会存在一个难以克服的缺陷:利税 大户很容易就会构成犯罪,而纳税小户则有可能多次偷税也 [收稿日期]2009—08—28 [作者简介]杨华(1980-),男,江苏溧阳人,南京大学法学1~2008级经济法专业博士 研究生,研究方向:经济法,经济刑法. @^一,一^…一…一一一…一一2OlO第3期 【法学论丛】?总第436期? 不构成犯罪……小额偷税者经常,多次的偷税行为即使通过 数额的累计计算进行处理,多数情况下也可能仅被课以较轻 的刑罚,而利税大户偶尔的偷税行为就有可能被施以过重的 刑罚.可见,一元主义的数额标准虽然体现了形式上的平 等,却完全忽略了对行为人主观恶性的考量,有客观归罪之 嫌.而且它所导致的实质上的不公,不但不利于刑罚功能的 实现,而且不利于保护正常的经济秩序关系".?笔者赞 同后者观点,应该采取数额加比例的二元主义标准. 从司法实践看,由于我国地域辽阔,各地经济发展不平 衡,法律规定的具体犯罪数额所体现的社会危害性也必然会 随着经济社会的发展发生相应的变化,法条具体的犯罪数额 的规定形式,已不能准确及时地反映行为的实质危害性.刑 法中的"数额犯"大多数通过"数额较大","数额巨大", "数额特别巨大"的形式作为定罪量刑的标准.采用 "较大"的抽象规定,有助于实践中通过司法解释或其他灵 活方式进行调整,这应该是立法技术上的表现趋势. 而且量刑递进关系已较为明确,将第一档量刑幅度明确 为"逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上 的",第二档则确定为"数额巨大并且占应纳税额百分之三 十以上的",从而解决了刑法修正前对偷税数额占应纳税额 的百分之十以上不满百分之三十但超过十万元的,或者偷税 数额占应纳税额的百分之三十以上但不满十万元的两种情形. 3.新增除罪条款,体现宽严相济刑事政策,增加了税 务行政机关的自主权.在刑法修正案(七)草案的立法说明 提到,打击偷税犯罪的主要目的是为了维护税收征管秩序, 保证国家税收收入,对于初犯,经税务机关指出后积极补缴 税款和滞纳金,履行了纳税义务,接受行政处罚的,可不再 作为犯罪追究刑事责任,这样处理较好地体现宽严相济的刑 事政策.而修正案中所明确的"……不予追究刑事责任", 使得绝大多数的偷税案件都需先经行政处理后,方能进入刑 事程序,这将极大地改变偷税案件的办案模式,大大增加了 税务行政机关的自主权,但是该条款也有值得商榷的地方. 二,该罪法律修正的出罪条款分析 根据这一条款,刑法似乎有意从该领域中退出,对属于 初犯,并且愿意接受行政处罚的,不再追究刑事责任.从而 可以得出这一结论:对于偷税案件的犯罪嫌疑人,除五年内 曾受过刑事处罚或者两次以上行政处罚的之外,不管其涉嫌 偷税金额数额大小,"只要认罚,即可免罪". 笔者以为,修正案对此作出如此规定,可能存在以下潜 在前提:1.犯罪嫌疑人为初犯或接受过二次以下行政处罚 的,主观恶性都不大,法律应给人改过自新的机会,并且此 类初犯对此机会都会倍加珍惜,且都知错能改,从而削弱了 刑罚的"负面效应",更有利于社会和谐.2.考虑到我国 经济正处于发展变革时期,大多数企业或多或少存在所谓的 "原罪".且每当企业涉及其他经济犯罪,公安机关在侦查所 涉罪名案件证据不足时,往往先将犯罪嫌疑人以较易人罪的 "偷税"或"虚开增值税发票"等罪名先行羁押后再行侦查. 确有权力滥用之嫌.因此,考虑到法不责众,宽严相济等因 素,刑法将此类案件降格为行政处罚处理,将更有利于正常 经济秩序关系的保护. 按照这一思路,一个比较理想的状态是,在司法对偷税 犯罪的容忍前提下,每个嫌疑人都能知错能改,最终"恢 复"到最初的和谐状态.但遗憾的是,常规情形却并非如 此,人性本善毕竟只是一种价值取向,无法作为本条款的现 实基础,而本条款所对应的"谦抑性规则"经过参与方之间 的博弈,必将会或多或少与理想状态有所差距,无法实现偷 税犯罪法律修正宽严相济刑事政策精神的价值追求. 首先,按照经济学的最根本假设,每个人作为理性人, 都会趋利避害.参与经济最为直接的企业主们,会更加精于 计算,既然初犯可以"以罚免罪",那对于他们而言,极有可 能演变成"偷税一次两次没关系,只要别有第三次即可". 其次,该罪修正前偷税行为作为故意犯罪的一种,只要 主客观方面相一致,就意味着构成犯罪.而按照修正案,则 通过行政处理的方式,将本已人罪的案件,进行出罪化.虽 然其目的是为了宽严相济,但事实上却是降低了犯罪成本. 两相比较,对那些精明但缺乏规则意识的商人而言,想不偷 税都难. 为了维护税收征管秩序,保证国家税收收入的目的,通 过抬高偷税犯罪的门槛的方式,将大部分的偷税案件"行政 处罚化",将最终有利于市场的发展.然而,当周围的竞争 者们都或多或少的通过偷税来降低成本,从而大大增加了自 身的竞争力,就会产生一个经典的经济学现象——"劣币驱 逐良币".即合法纳税者由于遵守法律而提高了成本,并最 终丧失竞争能力而退出市场,那最终的"税收征管秩序"又 如何维护呢? 笔者以为,同一个法条,从不同的方面可以得出不同的 答案.短期来看,笔者不怀疑如此"宽严相济"确实能使一 些"主观恶性不大者"免受刑事处罚,能够促使他们知错能 改,从而维护了社会和谐和稳定.但从长远来看,如此修改 就有可能导致其他新情况的发生,因此,刑法应当以理性的 姿态回应社会,而不仅仅善意从宽. 1.法律修正后,行政权与司法权的介入先后分析.从 司法实践角度来说,既然认罚可以免罪,就意味着偷税犯罪 有一个行政处理前置程序,即对于"认罚"类偷税案件,不 服行政处罚是构罪的前提条件.(1)针对"五年内受过刑 事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的",如果有 证据证明实施偷税犯罪的,当然应该依法处理.但公安机关 只能够自行查询是否受过刑事处罚,对于是否受过二次以上 行政处罚,则还需要税务部门的认定.也就是说,对偷税罪 主体资格的认定,有些还需要税务部门的相关认定.(2) 针对"初犯或者--C(P_,",则有可能存在两种发现渠道:?由 税务机关自行发现,经过审查后认为构成犯罪的,移送公安 机关处理.此情形下,毫无疑问税务已经先行行政处理,自 不待言.?公安机关接受举报或者自行侦查发现后,按照以 往规定就可以直接立案.但是依据修正后的规定,公安机关 必须先行经过自行查询五年内未接受过刑事处罚或通过税务 机关认定五年内未达两次行政处罚,那么公安机关此时就没 必要直接立案,而必须移送税务部门审查.只有在税务机关 先行处理未果后,才能追究刑事责任. 综上分析,可以得出结论:对于偷税案件,除非公安机 2010第3期……………………,囝 ?总第436期?【法学论丛】 关可以明确嫌疑人为"五年内受过刑事处罚或者被税务机关 给予二次以上行政处罚的",否则一律应当先交由税务部门 先行行政处理,履行行政权未果后,方有刑事处理之可能, 实施司法权之需要. 2.法律修正后,税务机关如何实施行政权分析.税务 机关在实施行政权,发现嫌疑人已构成犯罪时,是行政处理 后再予移送,还是直接移送追究刑事责任呢?对此,公安机 关与税务机关之间一直存在争议.而依照嫌疑人主体不同, 大致存在以下两种情况:(1)对于"初犯或者---$2",只要 承担行政处理后果的就意味着不予刑事追究,因此,当然没 有移送义务,也就不存在该问题.(2)对于"五年内受过 刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的",按照 法律规定必须移送.而税务机关坚持先予行政处理后再移 送,公安机关则认为应该直接移送,直接追究其刑事责任. 结合刑法第212条的规定,犯刑法第201条至第205条规 定之罪,被判处罚金,没收财产的,在执行前,应当先由税 务机关追缴税款和所骗取的出口退税款.笔者认为,对由税 务机关立案检查的涉嫌偷税犯罪的案件,税务机关在追缴其 不缴或少缴的税款及滞纳金后,应当依法直接移送司法机 关,而不得先行行政处罚(罚款).具体而言,理由如下: 其一,从理论上来看,行政处罚与刑罚是两种体系不同 的制裁方法.行政处罚是行政机关依法对违反行政法律规范 但尚未构成犯罪的违法行为的法律制裁,这就决定了被处罚 的行为是违反行政法律规范但尚未构成犯罪的违法行为.因 此,如果一行为已触犯刑法,而刑法和行政法都相应规定了 相类似的法律责任,依据刑事优先的原则,行政机关必须及 时将案件移送司法机关,依法追究刑事责任,而不得先行予 以行政处罚后再予移送.因为刑法作为强制法和"后盾法", 其在国家法律序列中仅次于宪法,享有极高的法律强制力. 依据税收征收管理法第63条第一款,对于偷税罪唯一的行政 处罚为罚款,刑法也有相应罚金刑规定,那么在出现两种相 类似法律责任竞合时,应该先追究刑事责任(罚金)而不是 行政责任(罚款). 其二,从法律法规的规定来看,衍政处罚渤和国务 院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》对此也有极为 清楚的规定.《行政处罚法》第22条规定:"违法行为构成 犯罪的,行政机关必须将案件移送司法机关,依法追究刑事 责任."《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》要求: "行政机关负责人应该在接到专案组提交的是否移送的 之日起三日内作出批准移送或不批准移送的决定,对公安机 关决定不予立案的案件,应当依法作出处理."这就意味着, 行政机关在查处行政违法案件中发现已经涉嫌犯罪的,且所 作之行政处罚与刑罚有类似性(如罚款与罚金,行政拘留与 有期徒刑),就应该及时移交公安机关予以查处,只有在公 安机关决定不予立案后,行政机关再依法作出处理. 其三,按照税务之观点,则是对涉嫌犯罪的偷税案件一 律先罚款再移送,若法院判处罚金刑,则适用"罚款折抵罚 金"的规定.笔者以为,如若没有区分是否涉嫌犯罪,税务 机关就一律罚款是不妥的.因为在处理偷税案件中,大致有 以下三种情形:(1)已涉嫌犯罪且不适用"除罪条款"的, 依法予以移送.(2)未涉嫌犯罪或可以适用"除罪条款" 的,按照税收征管法予以罚款.(3)作出罚款后才发现涉 嫌犯罪,依法移送,已作出的罚款可以折抵罚金.很明显, 此时作出罚款是未发现涉嫌犯罪的,否则就应按照第一种情 况进行处理.因此,"罚款折抵罚金"的规定只能适用于第 三种情形,而不能一概适用.否则,如若按照税务机关之观 点,将导致任何涉罪偷税案件都会产生罚款,"罚款折抵罚 金"将由"特殊情形"转变成"所有情形",那将极大削弱 罚金刑的法律效果,有损刑法的严肃性. 其四,从相似规定和案例来看,均明确反对税务之观 点.首先,从全国范围来看,同为行政执法机关的国家工商 行政管理局曾就此种情况对广东省工商行政管理局专门回 复:"工商行政管理机关在查处案件过程中,认为案件当事 人的行为已经构成犯罪的,应当将案件移送司法机关,不再 进行行政处罚."?其次,就案例而言,福建省曾有过行 政判例(该案原告在被公安机关取保候审期间,被税务部门 处以3万元罚款,后被法院判处罚金2万元,故而提起行政诉 讼).一审判决认定,涉嫌刑事犯罪之案件,税收行政执法 部门予以行政处罚之做法违背了《行政处罚法》第22条和 硎法》之原则精神,属适用法律错误,从而撤销了该行政 处罚决定,二审对此也予以肯定. 三,结语 笔者认为,税权保护要求以历史的,发展的观点来对 待."社会结构形态的变迁必然引起刑法功能,观念与文化 的嬗变."[7】因此,偷税罪立法对偷税形态的选择必须要 适应税制的不断变革和社会经济形势的发展,为国家税权保 驾护航. 刊法修正案(七)》此次对偷税罪的法律修正,充分 体现了刑法对经济领域刑事现象规范的特色和趋势.而这种 以事后的客观表现来决定是否追究刑事责任,固然与刑法基 本原则要求的定罪必须要主客观相一致相违背,与行为实施 后的恢复原状行为只会影响量刑而不会影响定罪的刑法基本 理论相矛盾.但笔者认为,应该从特定时期国家税收征收管 理的实际现状和客观需要出发,从税收犯罪作为经济领 域的刑法犯罪的特点分析,以国家税收政策的价值追求来判 断其正当性基础.同时,应重点关注该罪修正后可能出现的 新的实务难题.? 参考文献: [1]孙国祥.魏昌东.经济刑法研究[M].北京:法律出版 社.2001:441. [2]法学杂志编辑部.《中华人民共和国刑法修正案(七)》 解读[J].法学杂志,2009(4). [3]应飞虎.我国偷税罪评判标准的再分析[J].法律适用, 2006(5). [4]周少华瑜税罪的立法缺陷[J].法学,2002(11). [5]周道鸾.从"刑法修正案"(七)看立法导向[N].法制 日报,2009—04一O1,(12). [6]工商法字(1999)第192号《国家工商行政管理局关于案 件移送有关问题的答勘. [7]陈兴良.从政治刑法到市民刑法[c].刑事法评论(1). 北京:中国政法大学版社.1997:1. 责任编辑:江海洋 @^,_^一-一一一一一一一一,一2010第3期
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