浅谈资本公积、盈余公积和未分配利润转增注册资本

浅谈资本公积、盈余公积和未分配利润转增注册资本 验资是注册会计师的法定业务之一，企业登记注册常常遇到增加注册资本，注册 会计师为其出具验资，增加注册资本的方式有货币、实物、无形资产和净资 产（即资本公积、盈余公积和未分配利润），本文试就净资产增加企业注册资本 的方式谈一下笔者的看法。 资本公积是指投资者或者他人投入到企业、所有权归属于投资者、并且金额上超 过法定资本部分的资本或者资产。资本公积的形成按其用途主要包括两类，一 类 是可以直接用来转增注册资本的资本公积，它包括资本（或股本）溢价、接受现 金捐赠、拨款转入、外币资本折算差额、从资本公积各准备项目转入的金额(包 括 债权人豁免的债务)；一类是不可以直接用来转增注册资本的资本公积，它包 括接受捐赠非现金资产准备和股权投资准备。正因为有这种分类，因此注册会计 师在对 企业使用资本公积转增注册资本时一定要在审计的基础上进行，查明资 本公积的形成原因，形成金额是否正确，接受捐赠形成的资本公积是否缴纳了所 得税。注册会 计师审计完成之后对其进行验资并出具验资报告。 但是笔者在执行验资过程中发现有不少企业的资本公积形成是由于对其现有资 产评估增值形成的，且金额较大。企业的管理者要求注册会计师为其出具资本公 积转增注册资本的验资报告，注册会计师如果冒然为其出具验资报告，就会形成 虚假出资和虚假验资。这是因为这种资本公积违反了企业会计准则和企业会计制 度的 规定，《企业会计准则》第十九条规定：各项财产物资应当按取得时的实 际成本计价。物价变动时，除国家另有规定外，不得调整其账面价值。《企业会 计制度》第 十一条也明确规定：企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计 量。其后，各项财产如果发生减值情况，应当按照本制度规定计提相应的减值准 备。除法律、行政 法规和国家统一的会计制度另有规定外，企业一律不得自行 调整其账面价值。《国有资产评估》规定：国有资产占有单位在资产拍 卖、转让、企业兼并、出 售、联营、股份经营，与外国公司、企业和其他经济 组织或个人开办合资、合作经营企业，或者企业清算时，应当进行资产评估。资 产重估增值只有在法定重估和企 业产权变动的情况下，才能调整被重估资产的 账面价值。在非公司制企业改制中，只有发生了产权变动，即改变为公司制时才 能考虑调账。根据上述规定，不经法定 程序评估资产，是不能调整和改变企业账面价值的。 另外，资本公积各准备项目不能转增资本。根据《公司法》及相关财务制度 规定，资本公积项目可以转增注册资本。但应当注意的是，并不是所有的资本 公 积项目都可以转增资本。资本公积中的各种准备明细科目如接受非现金资产、股 权投资准备，是所有者权益的一种准备，在未转入“其他资本公积转入”明细科 目 前，不得用于转增注册资本。待实现后转入“其他资本公积转入”明细科目 后，才可按规定程序转增资本。 综上所述，注册会计师在承接这一类业务时一定要独立完成审计工作，查明资本 公积形成的原因，形成的金额是否正确，严格区分两类资本公积，否则就极易造 成虚假出资和虚假验资的局面。 盈余公积和未分配利润来源于企业在生产经营活动中所实现的净利润，它与实收 资本和资本公积的区别在于，实收资本和资本公积来源于企业的资本投入，而 盈 余公积和未分配利润则来源于企业的资本增值。盈余公积和未分配利润可以用来 转增注册资本，当企业股东决定以其增加注册资本时，注册会计师承接这类业务 要 根据独立审计实务公告第１号—验资的规定，应当按照国家有关规定，在审 计的基础上验证其价值。 另外，盈余公积和未分配利润转增注册资本实质上是把净利润分配给股东，是对 股东股份的重新量化，股东应当缴纳所得税，这是因为：企业所得税法规定： 不 论企业会计账务中对投资采取何种核算，被投资企业会计账务上实际做利润 分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资 所 得的实现；个人所得税法规定：公司如果将税后的盈余公积金或未分配利润 直接转增注册资本，实际上是公司将盈余公积金或未分配利润向股东分配了红 利，股东再 以分得的红利增加注册资本，因此，对个人股东分得并再投入公司 （转增注册资本）的部分应依照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税， 税款由公司在有 关部门批准增资、公司股东会议决议通过时代扣代缴。 注册会计师在验资时，应该按照规定对被审验企业进行审计，同时按照规定 在验资报告中说明公司实施基准日期、财务报表的调整情况、转增前后财务报表 相关科目 的实际情况。在当投资者为企业时，纳税调整为投资者的义务，注册 会计师无需对此关注和在验资报告中说明，但当投资者为自然人时，代扣代缴应 缴个人所得税为 被审验企业的义务，而且税款要在有关部门批准增资、公司股 东会议决议通过时代扣代缴，即税款应该在验资前就要缴纳，注册会计师必须对 此作专门的审验，同时 在验资报告的“财务报表的调整情况、转增前后财务报 表相关科目的实际情况”中做出说明。但是在实际当中，注册会计师往往侧重于 新增注册资本的缴纳情况，而 对于由此涉及的税项很少关注。作为注册会计师，在自然人股东以盈余公积和未分配利润转增资本的验资中，要充分审验被审验企 业代扣代缴应缴个人所得税的情 况，当企业决定以盈余公积和未分配利润扣除个人所得税款后的余额转增资本时，要审验股东会决议、修改后的章程、相关会 计处理中新增注册资本是否为盈余公积 和未分配利润扣除个人所得税款后的余额，应交税金-应交个人所得税科目中代扣和代缴过程、缴纳税款的票据等；在 企业决定以盈余公积和未分配利润全额转增资 本时，要审验企业是否向投资者 收取了相应的税款并按时缴纳。当被审验企业以盈余公积和未分配利润转增资 本，而未能及时代扣代缴应缴个人所得税的情况下，注 册会计师应该拒绝出具 验资报告。