高级会计师讲义课件-29页

2005年根据新大纲整理的高级会计师讲义第一章　资产计价与减值  　　企业取得的各项资产，首先应当严格按照国家统一会计制度的规定，准确地进行计价，合理地确定其入账价值。其次，应按照谨慎性原则以及资产的确认标准，定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失合理地计提资产减值准,不得计提秘密准备。一、应收款项（一）应收款项形成时的计价　企业的应收款项在形成时应当按照实际发生额计价入账。　　（二）应收款项的期末计价（认真掌握大纲中的要求就行了）　　企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性，并预计可能发生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。  企业应当制定计提坏账准备的政策，明确计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准，并按照法律、行政法规的规定报有关各方备案。坏账准备计提方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当按照上述程序，经批准后报送有关各方备案，按照会计政策、会计估计变更的程序和方法进行处理，并在会计报表附注中予以说明。　　（三）坏账损失的核算方法　　1．备抵法　　备抵法是采用一定的方法按期估计坏账损失，计入当期费用，同时建立坏账准备，当某项应收账款全部或者部分被确认为坏账时，按确认的坏账金额冲减坏账准备，同时转销相应的应收账款。　　2．备抵法的运用　　采用备抵法时，企业应在期末对各项应收款项进行分析的基础上，预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备；实际发生坏账核销时冲减已计提的坏账准备。已确认并转销的坏账，如以后又收回的，应通过应收款核算。（四）计提坏账准备的应收款项范围　  计提坏账准备的应收款项范围包括应收账款、其他应收款。　　企业的预付账款，如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应当将原计入预付账款的金额转入其他应收款，并计提相应的坏账准备。　　企业持有的到期收不回的应收票据应转作应收账款，并计提相应坏账准备；对于未到期的应收票据，如有确凿证据表明不能够收回或收回的可能性不大时，也应将其账面余额转入应收账款，并计提相应的坏账准备。　在采用账龄分析法时，收到债务单位当期偿还的部分债务后，剩余的应收账款或其他应收款，不应改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定。存在多笔应收账款或其他应收款，且各笔应收账款或其他应收款账龄不同的情况下，收到债务单位当期偿还的部分债务，应逐笔确认收到的应收账款或其他应收款；如无法做到，则应按先发生先收回的原则确定，剩余应收账款或其他应收款的账龄也按原账龄加上本期应增加的账龄确定。　　（五）坏账准备的计提方法　　1．账龄分析法　　2．余额百分比法　　3．销货百分比法　　4．个别认定法　　在采用账龄分析法时，收到债务单位当期偿还的部分债务后，剩余的应收账款或其他应收款，不应改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定。存在多笔应收账款或其他应收款，且各笔应收账款或其他应收款账龄不同的情况下，收到债务单位当期偿还的部分债务，应逐笔确认收到的应收账款或其他应收款；如无法做到，则应按先发生先收回的原则确定，剩余应收账款或其他应收款的账龄也按原账龄加上本期应增加的账龄确定。在采用账龄分析法、余额百分比法等方法的同时，如果某项应收款项的可收回性与其他各项应收款项存在明显的差别(例如，债务单位所处的特定地区等)，导致该项应收款项如果按照与其他应收款项同样的方法计提坏账准备将无法真实地反映其可收回金额的，可对该项应收款项采用个别认定法计提坏账准备。在同一会计期间内运用个别认定法的应收款项，应从采用其他方法计提坏账准备的应收款项中剔除。企业应当根据应收款项的实际可收回情况合理计提坏账准备，不得多提或少提，否则视为滥用会计估计，应作为重大会计差错进行会计处理二、短期投资　　（一）短期投资取得时的计价　　短期投资在取得时应当按照投资成本计量。初始投资成本包括为取得短期投资实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用，但不包括在取得短期投资时实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利和已到付息期但尚未领取的债券利息。1.短期股票投资实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利。2.短期债券投资实际支付的价款中包含的已到利息期但尚未领取的债券的利息。短期投资的现金股利和利息，按以下规定处理：1短期投资持有期间所获得的现金股利或利息，除取得时已计入应收项目的现金股利或利息外，以实际收到时作为初始投资成本的收回，冲减短期投资账面价值。2短期投资取得时实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的利息，以实际收到时冲减已的应收股利或应收利息，不冲减速短期投资的账面价值。（二）短期投资期末计价（要拓展性把握，以备案例分析）　　短期投资在期末应当按照成本与市价孰低计量。其中，成本是指短期投资取得时的实际成本；如果短期投资持有期间获得现金股利或利息而冲减短期投资成本的，则应以冲减后的新成本作为比较的基础。市价是指在证券市场上挂牌的交易价格，在具体计算时一般应按期末市场上的收盘价格作为市价。国际上短期投资在持有期间内的期末计价方法通常有以下三种：1成本2市价3成本与市价孰低成本与市价孰低计价的优点在于：第一，符合谨慎原则。第二，在期末资产负债表上短期投资以扣除跌价准备后的账面价值反映，更符合资产的定义。第三，与其他资产的期末计价原则一致，如存货按成本与可变现净值孰低计价即市价高于成本，不确认未实现的收益；市价低于成本的，计提跌价准备。缺点：会计理论上的不一致，即对于市价低于成本的部分，确认为损失，而对于市价高于成本的部分，则不确认收益。  我国会计准则和会计制度要求短期投资采用成本与市价孰低计价。理由：第一，在我国，证券市场尚不成熟，短期投资用市价计价不一定能够反映企业短期投资期末时的真正价值；第二，我国资产普遍存在高估现象，采用成本与市价孰低计价，可以避免短期投资高估；第三，采用成本与市价孰低计价比较稳健。（三）短期投资跌价准备的计提方法　　企业可以根据自身的情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计算并确定计提的跌价准备。某项投资比较重大（如占整个短期投资10%及以上），则应按单项投资为基础计算并确定跌价准备。1  设置准备科目，作为资产的备抵，在资产负债表上，备抵科目的余额以备抵其资产价值的方式列示。在投资准则中要求设置科目，作为“短期投资”科目的备抵科目，在资产负债表上作为短期投资项目的减项。2  期末，比较短期投资的成本与市价，以其较低者作为短期投资的账面价值。市价，是指在证券市场上挂牌的交易价格，在具体计算时一般应按期末证券市场上的收盘价格作为市价。(1)按投资总体计提(2)按投资类别计提(3)按单项投资计提  短期投资成本与市价孰低计价时，市价成于成本的损失及以后市价恢复，均是未实现的损益。对于这部分未实现的损益，会计处理上有两种可供选择的方法：一是计入当期。短期投资变现价值与账面价值的差额为已实现的损益，由于短期投资通常是在一年内变现的资产，因此，期末对市价与成本的差额所产生的末实现损益，均直接计入当期损益。二是将未实现的收益不确认为当期收益，作为所有者权益中不可分配的重估价盈余，损失则计入当期损益。  短期投资跌价准备可按以按公式计算：  当期应提取的短期投资跌价准备=当期市价低于成本的金额-“短期投资跌价准备”科目的贷方余额，如果当期短期投资市价低于成本的金额大于“短期投资跌价准备”科目的代方余额，应按其差额提取跌价损失准备；如果当期短期投资市价低于成本的金额小于“短期投资跌价准备”科目的贷方余额，应按其差额冲减已计提的跌价准备；如果当期短期投资市价高于成本，应在已计提的跌价准备的范围内冲回。  在采用成本与市价孰低计价时，其成本应按原取得时的投资成本为基础比较。如果短期投资持有期间获得现金股利或利息而冲减投资成本的，则应以冲减后的新成本为作为比较的基础。（四）短期投资跌价准备的处理　　每期期末企业应将股票、基金、债券等短期投资的市价与成本进行比较。市价低于成本的，应当按其差额确认投资损失，并计提短期投资跌价准备。　　已计提跌价准备的短期投资的价值又得以恢复时，应在原已计提的跌价准备的范围内转回。  处置投资时，其成本根据以下不同情况结转：1全部处置某项短期投资时，其成本为投资的账面余额。2部分处置某项投资时，应按该项投资的总平均成本的确定其处置部分的成本。  部分处置某项短期投资时，在短期投资跌价准备按单项投资计提的情况下，如果在处置的同时结转已计提的跌价准备，以及部分处置某项长期投资时，则应按处置比例相应结转已提的跌价准备；短期投资跌价准备按投资类别或投资总体计提的情况下，不同时结转已提的跌价准备。  短期投资的损益通常随着短期投资的处置而实现。处置短期投资，在短期投资按单项投资计提跌价准备的情况下，如果处置的同时结转已提的跌价准备，确认投资损益的金额，应为所获得的处置收入与短期投资账面价值的差额；在短期投资按投资类别或投资总体计提跌价准备的情况下，确认投资损益的金额，为所获得的处置收入与短期投资账面余额的差额。如果在处置短期投资时。如果在处置短期投资时，当初取得短期投资实际支付的价款中所包含的已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息仍未收回，还应按扣除该部分现金股利惑利息后的金额确认处置损益三、存货　　（一）存货取得时的计价　　存货在取得时，应当按照实际成本入账，包括采购成本、加工成本和其他成本。其中，采购成本一般包括采购价格、进口关税和其他税金、运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购的费用。商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等。加工成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用；其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。　　在确定存货成本时，下列费用不应当包括在存货成本中，而应当在发生时确认为当期费用：1．非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用。例如，由于自然灾害而发生的直接材料、直接人工及制造费用。2．仓储费用(不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用)。3．商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费，装卸费、保险费、包装费、仓储费、入库前的挑选整理费用等。(二)发出存货成本的确定企业应根据各类存货的实物流转方式、企业管理要求、存货性质等实际情况，合理确定发出存货成本的计算方法，以及当期发出存货的实际成本。可以采用的方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法等。（三）存货期末计价　　存货在期末应当按照成本与可变现净值孰低计量。其中，成本是指存货取得时的实际成本；可变现净值是指在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。　　（四）期末存货可变现净值的确定　　企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的可靠证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日以后发生的事项等因素。其中“可靠证据”是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产品的市场销售价格、与企业产品相同或类似商品的市场销售价格、供货方提供的有关资料、销售方提供的有关资料及生产成本资料等。　　确定可变现净值时，重点是确定存货的估计售价。企业在确定存货的估计售价时，应当以资产负债表日为基准，按照以下原则确定存货的估计售价：1．为执行销售或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。　　2．企业持有存货的数量超过销售合同订购数量，超出部分的存货的可变现净值以一般销售价格作为计量基础。　　3．没有销售合同或劳务合同约定的存货，其可变现净值以产成品或商品一般销售价格作为计量基础。　　（五）存货发生跌价的判断　　企业在定期检查时如发现以下情形之一，应当考虑计提存货跌价准备：　　1．市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。　　2．企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。　　3．企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本。　　4．因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。　　5．其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。（六）计提存货跌价准备的方法及其处理　　1．存货跌价准备一般按照单个存货项目计提。即将每个存货项目的成本与可变现净值逐一进行比较，取其低者计量存货，并且按成本高于可变现净值的差额，计提存货跌价准备。　　2．在某些情况下，可以合并计提存货跌价准备。比如，与具有类似目的或最终用途并在同一地区生产和销售的产品系列相关，且难以将其与产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货，可以合并计提存货跌价准备。　　3．对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计提存货跌价准备。  在期末对存货进行计价时，如果存货中一部分是有合同价格约定的，另一部分不存在合同价格，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的两个部分，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定是否需要计提存货跌价准备。由此计提的存货准备不得相互抵销。　　（七）存货跌价准备转出的处理　　企业结转销售成本时，对于已计提存货跌价准备的，应当将该销售存货对应的存货跌价准备同时结转，结转的存货跌价准备冲减当期的管理费用。　　对于因债务重组、非货币性交易转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备。结转的存货跌价准备，按现行有关债务重组和非货币交易的会计处理原则处理。按存货类别计提存货跌价准备的，同类存货中部分存货已经销售或用于债务重组、非货币性交易，应按比例结转相应的存货跌价准备。（八）存货跌价准备的转回　　企业每期都应当重新确定存货的可变现净值，如果以前减记存货的影响因素已经消失，则减记的金额应当予以恢复，并在该项存货、该类存货或合并计提准备的存货已计提的跌价准备的金额内转回，转回的金额应当减少计提的存货跌价准备，但以将余额冲减至零为限四、长期投资　　（一）长期投资取得时的计价　　长期投资在取得时应当按照初始投资成本入账。初始投资成本是指取得长期投资时支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用，但不包括实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息。　　1．长期股权投资　　以现金购入的长期股权投资，按实际支付的全部价款（包括税金、手续费等相关费用，但不包括已宣告但尚未领取的现金股利）作为初始投资成本。　　通过债务重组方式或非货币性交易方式取得的长期股权投资，其投资成本按照债务重组或非货币性交易的会计处理原则确定。　　通过行政划拨方式取得长期股权投资时，按划出单位的账面价值作为初始投资成本。　　2．长期债权投资　　长期债权投资包括长期债券投资和其他长期债权投资两类。　　以现金购入的长期债券投资，按实际支付的全部价款（包括税金、手续费等相关费用）减去已到付息期但尚未领取的债券利息后的余额，作为初始投资成本所支付的税金、手续费等相关费用金额较小的，也可以直接计入当期损益；相关费用金额较大的，则应计入初始投资成本，并单独核算，在债券存续期间内计提利息、摊销溢折价时平均摊销，计入损益。　　通过债务重组方式或非货币性交易方式取得的长期债券投资，其投资成本按照债务重组或非货币性交易的处理原则确定。　　(二)长期股权投资的成本法与权益法投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法核算。企业因减少投资或被投资单位增资扩股等原因对被投资单位不再具有控制、共同控制或重大影响时，应当中止采用权益法，改按成本法核算。企业转让股权收益的确认，应采用与转让其他资产相一致的原则，即以被转让股权所有权上的风险和报酬实质上已经转移给购买方，并且相关的经济利益很可能流人企业为标志。在会计实务中，只有当保护相关各方权益的所有条件均能满足时，才能确认股权转让收益。这些条件包括：出售已获股东大会(或股东会)批准通过；与购买方已办理必要的财产交接手续；已取得购买价款的大部分(一般应超过50％)；企业已不能再从所持的股权中获得利益和承担风险等。值得注意的是，如果有关股权转让需要经过国家有关部门批准，则股权转让收益只有在满足上述条件并且取得国家有关部门的批准文件时才能够确认。（三）长期投资的期末计价　　长期投资在期末时的账面价值大于其可收回金额的，应当计提减值准备。　　企业应对长期投资的账面价值定期或者至少每年年度终了时，逐项进行检查。市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值的，应当计提长期投资减值准备。　　对于长期投资而言，可收回金额是指资产的出售净价与预期从资产的持有和到期处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。其中，出售净价是指资产的出售价格减去处置资产所发生的相关税费后的余额。（四）长期投资发生减值的判断　　企业在对长期投资进行减值测试时，应区分该长期投资是否有市价进行判断：1．有市价的长期投资发生减值的判断。　　对于有市价的长期投资，可以根据下列迹象判断：　　（1）市价持续2年低于账面价值。　　（2）该项投资暂停交易1年或1年以上。　　（3）被投资单位当年发生严重亏损。　　（4）被投资单位持续2年发生亏损。　　（5）被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。　　2．无市价的长期投资发生减值的判断　　对于无市价的长期投资，可以根据下列迹象判断：　　（1）影响被投资单位经营的政治或法律等环境的变化，如税收、贸易等法规的颁布或修订，可能导致被投资单位出现巨额亏损。　　（2）被投资单位所供应的商品或提供的劳务因产品过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，从而导致被投资单位财务状况发生严重恶化。（3）被投资单位所从事产业的生产技术等发生重大变化，被投资单位已失去竞争能力，从而导致财务状况发生严重恶化，如进行清理整顿、清算等。　　（4）有证据表明该项投资实质上已经不能再给企业带来经济利益的其他情形。　　（五）计提长期投资减值准备的方法和处理　　长期投资的减值是指长期投资未来可收回金额低于账面价值所发生的损失。长期投资减值准备应当按照个别投资项目计算确定。　　长期投资发生减值时，应当按照按个别项目确定的减值金额，计提长期投资减值准备，并将该减值的金额计入当期损益。　　（六）长期投资减值准备的转回　　有迹象表明以前期间据以计提长期投资减值准备的各种因素全部或部分消失的，则企业应在原已计提的减值准备的数额内转回五、固定资产　　（一）固定资产取得时的计价　　固定资产在取得时应当按照实际成本入账。取得时的实际成本包括买价、进口关税、运输和保险等相关费用，以及为使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的其他支出。　　购建固定资产达到预定可使用状态具体可以从以下几个方面判断：1．固定资产的实体建造(包括安装)工作已经全部完成或者实质上已经完成。2．所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用。3．继续发生在所购建固定资产上的支川金额很少或几乎不再发生。(二)固定资产折旧固定资产折旧是指在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。其中，应计折旧额且指应当计提折旧的固定资产原价扣除其预计净残值后的余额；如果已对固定资产计提减值准备，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额，计提固定资产折旧可选用的方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法。除已提足折旧仍继续使用的固定资产、按照规定单独估价作为固定资产入账的土地、处于更新改造过程而停止使用的固定资产不计提折旧外，企业应对所有固定资产计提折旧。企业固执行《企业会计准则——固定资产》而对未使用，不需用固定资产由原不计提折旧改为计提折旧，属于会计政策变更，应当采用追溯调整法调整期初留存收益和其他相关项目。如果累计影响数较小或不能合理确定，可以采用未来适用法。(三)  固定资产的后续支出与固定资产有关的后续支出如果使可能流人企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定费产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。除此之外的后续支出，应当确认为当期费用。（四）固定资产的期末计价　　固定资产在期末时的账面价值大于其可收回金额的，应当计提减值准备。　　企业应当于每期末或者至少在每年年度终了时，对固定资产进行逐项检查，如果固定资产的可收回金额低于其账面价值，企业应当按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备。　　（五）固定资产发生减值的判断　　企业在期末或年度终了对固定资产进行检查时，如发现存在下列迹象，应当计算固定资产的可收回金额，以确定固定资产是否发生了减值：　　1．固定资产市价发生大幅度下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌，并且预计在近期内不可能恢复。　　2．企业所处经营环境，如技术、市场、经济或法律环境，或者产品营销市场在当期发生或在近期发生重大变化，并对企业产生负面影响。3．同期市场利率等大幅度提高，进而很可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率，并导致固定资产可收回金额大幅度降低。  　　4．固定资产陈旧过时或发生实体损坏等。　　5．固定资产预计使用方式发生重大不利变化，如企业终止或重组该资产所属的经营业务、提前处置资产等情形，从而对企业产生负面影响。　　6．其他可能表明资产已发生减值的情况。　　（六）计提固定资产减值准备的方法和处理　　固定资产的减值是指固定资产的可收回金额低于其账面价值。当存在下列情况之一时，应当按照该项固定资产的账面价值全额计提固定资产减值准备：　　1．长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产。　　2．由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产。　　3．虽然尚可使用，但使用后产生大量不合格品的固定资产。　　4．已遭毁损，以至于不再具有使用价值和转让价值的固定资产。　　5．其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产（七）计提减值准备的固定资产的折旧的处理　　已计提减值准备的固定资产，应当按照该项固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。　　已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复的，应当按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已提的累计折旧不作调整。　　（八）固定资产减值准备的转回　　有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值准备的各种因素发生变化，使固定资产的可收回金额大于其账面价值的，则以前期间已计提的减值准备应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备。在转回已确认的固定资产减值损失时，转回后固定资产的账面价值不应超过不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产的账面净值。六、无形资产　　（一）无形资产取得时的计价　　无形资产在取得时，应当按照实际成本计量。自行开发并按法律程序取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本。　　在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。　　(二)无形资产摊销无形资产的成本，应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销。即当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。预计使用年限超过相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限的，应按以下原则确定摊销年限：1．合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的，摊钼年限不应超过受益年限。2．合同投有规定受益年限但法律规定了有效年限的，摊销年限不应超过有效年限。3．合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过受益年限和有效年限二者中较短者。如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年。（三）无形资产的期末计价　　无形资产在期末时的账面价值大于其可收回金额的，应当计提减值准备。　　企业应当定期或者至少在每年年度终了检查各项无形资产预计给企业带来未来经济利益的能力，对可收回金额低于其账面价值的部分，应当计提无形资产减值准备。（四）无形资产减值的判断　　企业在定期检查无形资产时，发现以下一种或几种迹象时，应当对无形资产的可收回金额进行估计，判断其是否发生减值：　　1．某项无形资产已被其他新技术所替代，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响。　　2．某项无形资产的市价在当期大幅度下跌，并在剩余摊销年限内不会恢复。　　3．某项无形资产已超过法律保护期限，但仍然具有部分使用价值。　　4．其他足以证明某项无形资产实质上已经发生了减值的情形。　　（五）无形资产减值准备的计提方法和处理  　　无形资产的减值是指无形资产的可收回金额低于其账面价值。无形资产减值准备应按单项计提，并计入当期损益。（六）计提减值准备的无形资产摊销的处理　　已计提减值准备的无形资产，应当按照该项无形资产的账面价值以及尚可使用年限重新计算确定各期的摊销额。　　已计提减值准备的无形资产价值又得以恢复时，应当按照无形资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用年限重新计算确定各期的摊销额。　　（七）无形资产减值准备的转回　　有迹象表明以前期间据以计提无形资产减值准备的各种因素全部或部分消失的，则企业应当在已计提的减值准备的范围内转回。　　除上述坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备和无形资产减值准备外，企业也应定期或至少于年度终了时对在建工程和委托贷款进行全面检查，如果在建工程的可收回金额低于其账面价值，委托贷款的可收回金额低于委托贷款本金时，应按其差额计提相应的资产减值准备收入的概念及其分类（一）收入的概念收入是企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。包括商品销售收入、劳务收入、利息收入、使用费收入、租金收入、股利收入等。（二）收入的特征1．收入从企业的日常活动中产生，而不是从偶发的交易或事项中产生。2．收入可能表现为企业资产的增加；也可能表现为企业负债的减少；或者二者兼而有之。3．收入能导致企业所有者权益的增加。4．收入只包括本企业经济利益的流入，不包括为第三方或客户代收的款项。（三）收入的分类按照其性质，收入可以分为商品销售收入、劳务收入和让渡资产使用权等而取得的收入。按企业经济业务的主次分类，收入可以分为主营业务收入和其他业务收入。二、销售商品收入的确认（一）商品销售收入确认的条件商品销售收入只有同时符合以下四项条件时，才能加收确认。1．企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。商品所有权上的风险，主要指商品所有者承担该商品价值发生损失的可能性，比如商品发生减值、商品发生毁损的可能性。商品所有权上的报酬，主要指商品所有者预期可获得的商品中包括的未来经济利益。判断一项商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移买方，需要关注每项交易的实质而不是形式。通常，所有权凭证的转移或实物的交付是需要考虑的重要因素。2．企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。3．与交易相关的经济利益能够流入企业。销售商品的价款能否收回，主要根据企业以前和买方交往的直接经验，或从其他方面取得的信息和政府的有关政策等进行判断。4．相关的收入和成本能够可靠地计量。收入能否可靠地计量，是确认收入的基本前提。企业在销售商品时，售价通常已经确定。但销售过程中由于某种不确定因素，也有可能出现售价变动的情况，则新的售价未确定前不应确认收入。根据收入和费用配比原则，与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予以确认。因此，成本不能可能计量，相关的收入也不能确认。如已收到价款，收到的价款应确认为一项负债。（二）商品销售收入的计量销售商品的收入按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额进行计量；无合同或协议的，应依据购销双方都同意或都能接受的价格计量。（三）特殊情况下商品销售收入的确认与计量1．需要安装和检验情况下的商品销售收入的确认购买方在接受交货以及安装和检验完毕前一般不应确认收入，但如果安装程序比较简单，或检验是为最终确定合同价格而必须进行的程序，则可以在商品发出时或在商品装运时确认收入。2．附有销售退回条件的商品销售收入的确认企业能够按照以往的经验对退货的可能性做出合理估计的，应在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认收入；企业不能合理地确定退货的可能性，则在售出商品的退货期满时确认收入。3．代销商品收入的确认（1）视同买断代销方式下商品销售收入的确认委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作为购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单时，再确认收入。（2）收取手续费代销方式下商品销售收入的确认委托方应在收到受托方交付的代销清单时，确认收入；受托方在商品销售后，按应收取的手续费确认收入。4．分期收款销售商品收入的确认企业应按合同约定的收款日期分期确认收入。同时，按商品全部销售成本与全部销售收入的比率计算出本期应结转的销售成本。5．售后回购情况下商品销售收入的确认企业销售商品在附有购回协议的情况下，发出商品实际成本与销售价格以及相关税费之间的差额，作为待转库存商品差价核算，不确认收入。如果回购价格大于原售价的，应在销售与回购期间内按期计提利息费用，计提的利息费用直接计入当期财务费用。企业日后重新购回该项商品时，按购入物资处理。6．售后租回情况下商品销售收入的确认（1）售后租回形成一项融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额作为递延收益处理，并按该项租赁资产的折旧年限进行摊销，调整该资产的折旧费用。（2）售后租回形成一项经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额作为递延收益处理，并在租赁期内按照租金支付比例分摊。参照“租赁准则”进行帐务处理7．房地产销售收入的确认在房地产销售中，房地产的法定所有权转移给买方，通常表明其所有权上的主要风险和报酬也已转移，企业应确认销售收入。在法定所有权转移后，所有权上的风险和报酬尚未转移的情况下，企业应分析交易的实质，确定是否作为销售处理，或作为筹资、租赁或利润分成处理。确定作为销售处理的，卖方在继续涉入的期间内不应确认收入房地产经营商事先与买方签订合同（该合同是不可撤销的），按合同要求开发房地产的，应按建造合同的处理原则处理。8．以旧换新销售商品收入的确认以旧换新销售的商品按照商品销售的方法确认收入，回收的商品作为购进商品处理（四）现金折扣、销售折让和销售退回的处理1．现金折扣的处理（1）现金折扣的概念现金折旧是债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。（2）现金折扣的账务处理现金折扣应在实际发生时计入当期财务费用。2．销售折让的处理（1）销售折让的概念销售折让是企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。（2）销售折让的会计处理销售折让，应在实际发生时冲减当期的销售收入。3．销售退回的处理（1）销售退回的概念销售退回是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。（2）销售退回的账务处理销售退回若发生在企业确认收入之前的，应当将发出商品的成本转回。销售退回发生在企业确认收入之后的，一般应冲减退回当月的销售收入，同时冲减退回当月的销售成本；如该项销售已经发生现金折扣或销售折让的，应在退回当月一并调整。具体可按以下情况分别处理：①本报告期间销售的商品在报告期间终了前退回的，冲减退回月份的营业收入，以及相关的成本、税金。②以前报告期间销售的商品在本报告期间终了前退回的，冲减退回月份的营业收入，以及相关的成本、税金。③报告期间或以前报告期间销售的商品在报告期间财务报告批准报出前退回的，冲减报告期间的营业收入，以及相关的成本、税金。④销售退回时，对已发生的现金折扣或销售折让，应同时冲减销售退回当期的折扣、折让；如该项销售在资产负债表日及之前已发生现金折扣或销售折让的，应同时冲减报告期间相关的折扣、折让。三、提供劳务收入的确认在同一报告期间内开始并完成的劳务收入，应在劳务完成时确认收入，确认的金额为合同或协议总金额。确认方法参照商品销售收入的确认原则。（一）提供劳务开始和完成分属不同报告期间劳务收入的确认劳务的开始和完成分属不同报告期间的，劳务收入应区别资产负债表日劳务结果是否能够可靠地予以估计来加收确认。1．在资产负债表日，劳务的结果能够可靠地估计在资产负债表日如果劳务的结果能够可靠地估计，则应采用完工百分比法确认劳务收入。完工百分比法是指按照劳务的完成程度确认收入和费用的方法。提供劳务的交易结果能否可靠估计，依据以下条件进行判断。如同时满足以下条件，则劳务的结果能够可靠地估计。（1）劳务总收入和总成本能够可靠地计量。（2）与交易相关的经济利益能够流入企业。（3）劳务的完成程度能够可靠地确定。劳务的完成程度的确定方法方法一：测量已完工的进度。方法二：已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例。方法三：已经发生的成本占估计总成本的比例。在采用完工百分比法时应确认收入时，收入和相关成本应按以下公式计算：本期确认的收入=劳务总收入×本期末止劳务的完成程度—以前报告期间已确认的收入本期确认的成本=劳务总成本×本期末止劳务的完成程度—以前报告期间已确认的费用采用完工百分比法确认收入，关健是确定劳务的完成程度。2．在资产负债表日，劳务的结果不能可靠地估计企业在资产负债表日，如不能可靠地估计所提供劳务的交易结果，亦即不满足上述三项条件中的任何一项，则企业不能按完工百分比法确认收入。这时，企业应合理预计已经收回或将要收回的款项能弥补多少已经发生的成本，并按以下办法处理：（1）已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应按已经发生的劳务成本金额确认收入；同时按相同的金额结转成本，不确认利润。（2）已经发生的劳务成本预计不能全部得到补偿的，应按能够得到补偿的劳务金额确认收入，并按已经发生的劳务成本结转成本。确认的收入金额小于已经发生的劳务成本的差额，确认为损失。进入期间费用（3）已经发生的劳务成本全部不能得到补偿的，则不应确认收入，但应将已经发生的成本确认为当期损失。（二）特殊情况下劳务收入的确认和计量1．安装费收入。如果安装费是与商品销售分开的，则应在年度终了时根据安装的完工程度确认收入；如果安装费是销售商品收入的一部分，则应与所销售的商品同时确认收入。2．广告费收入。宣传媒介的佣金收入应在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时予以确认。广告制作的佣金收入则应在期末根据项目的完成程度确认。3．入场费收入。因艺术表演、招待宴会以及其他特殊活动而产生的收入，应在这些活动发生时予以确认。如果几项活动的费用是一笔预收的，则这笔预收款应合理分配给每项活动。4．申请入会费和会员费收入。这方面的收入确认应以所提供服务的性质为依据。如果所收费用只允许取得会籍，而所有其他服务或商品都要另行收费，则在款项收回不存在任何不确定性时确认为收入。如果所收费用能使会员在会员期间内得到各种服务或出版物，或者以低于非会员所负担的价格购买商品或劳务，则该项收费应在整个受益期内分期确认收入。5．特许权费收入。特许权费收入包括提供初始及后续服务、设备和其他有形资产及专门技术等方面的收入。其中属于提供设备和其他有形资产的部分，应在这些资产的所有权转移时确认为收入；属于提供初始及后续服务的部分，在提供服务时确认为收入。6．订制软件收入。订制软件主要是指为特定客户开发软件，不包括开发通用软件。订制软件收入应在期末根据开发的完工程度确认收入。7．定期收费。有的企业与客户签订合同，长期为客户提供某一种或几种重复的劳务，客户按期支付劳务费。这种情况下，企业应在合同约定的收款日期确认收入。8．包括在商品售价内的服务费。商品的售价内包括可区分的在售后一定期限内的服务费，企业应在商品销售实现时，按售价扣除该项服务费后的余额确认为销售商品收入。服务费递延至提供服务的期间内确认为收入。  9．高尔夫球场果岭券收入。因高尔夫球场会员一次性购买若干果岭券而收到的款项，不能在收到时确认为劳务收入，而应随着以后提供服务收回果岭券时再确认收入；合同期满，未消费的果岭券应全部确认为收入。  因会员在消费时购买果岭券（即企业在为会员提供服务时会员购买的果岭券）而收到的款项，应于会员购买果岭券时确认收入四、让渡资产使用权收入的确认与计量  （一）让渡资产使用权收入的内容1．因他人使用本企业现金而取得的利息收入，主要是指金融企业存贷款形成的利息收入及同业之间往来形成的利息收入等。2．因他人使用本企业的无形资产（如商标权、专利权、专营权、软件、版权）等所形成的使用费收入。    让渡资产使用权取得的收入还包括出租固定资产取得的租金、因债权投资取得的利息收入及进行股权投资取得的股利收入等。（二）利息收入和使用费收入的确认原则1．与交易相关的经济利益能够流入企业。企业应根据对方的信誉情况、当年的效益情况以及双方就结算方式、付款期限等达成的协议等方面进行判断。2．收入的金额能够可靠地计量。（三）利息收入的确认与计量利息收入应在每个会计期末，按未收回的存款或贷款的本金、存续期间和适当的利率计算并确认利息收入。（四）使用费收入的确认与计量使用费收入应按有关合同协议的收费时间和方法确认。合同、协议规定使用费一次收取且不提供后期服务的，应视同销售该项资产一次确认收入；提供后续服务的，应在合同、协议规定的有效期内分期确认收入。合同规定分期收取使用费的，应按合同规定的收款时间和金额，或合同规定的收费方法计算的金额分期确认收入。    五、建造合同收入的确认与计量（一）建造合同的概念建造合同是指为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同。这里所讲的资产是指房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。  （二）建造合同的类型1．固定造价合同固定造价合同是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。2．成本加成合同成本加成合同是指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。（三）合同收入和合同费用的确认和计量1．合同收入的内容合同收入包括合同中规定的初始收入以及因合同变更索赔、奖励等形成的收入两部分。因合同变更而增加的收入，应在同时符合以下条件时加以确认。（1）客户能够认可因变更而增加的收入；（2）收入能够可靠地计量。索赔款是指客户或第三方的原因造成的、由建筑承包商向客户或第三方收取的用于补偿不包括在合同造价中的成本的款项。索赔款收入应在同时符合以下条件时加以确认：（1）保据谈判情况，预计对方能够同意该项索赔；（2）对方同意接受的金额能够可靠地计量。奖励款是指工程达到或超过规定的标准时，客户同意支付给建造承包商的额外款项。奖励款收入应在同时符合以下条件时加以确认：  （1）根据目前合同的完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过既定的标准；（2）奖励金额能够可靠地计量。  2．合同费用的内容      合同费用包括直接费用和间接费用。直接费用是指为完成合同所发生的可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出。直接费用包括四项费用：耗用的人工费、材料费、机械使用费和其他直接费用。间接费用是指企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用。直接费用在发生时直接计入合同成本；间接费用应在期末按系统、合理的方法分摊计入合同成本。常见的用于间接费用分配的方式有人工费用比例法、直接费用比例法。3．合同收入和合同费用的确认与计量在确认和计量建造合同的收入和费用时，首先应当判断建造合同的结果能否可靠地估计。（1）在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计在资产负债表日建造合同的结果能够可靠地估计的，应根据完工百分比法确认当期的合同收入和费用。在判断建造合同结果是否能够可靠地估计时，应注意区分固定造价合同和成本加成合同。          根据完工百分比法确认建造合同收入和费用的公式如下：当期确认的合同收入=合同总收入×完工进度-以前期间累计已确认的收入当期确认的毛利=（合同总收入-合同总成本）×完工进度-以前期间累计已确认毛利当期确认的合同费用=当期确认的合同收入-当期确认的合同毛利-以前期间预计损益准备其中，完工进度是指累计完工进度。（2）在资产负债表日，建造合同的结果不能可靠地估计  在资产负债表日建造合同的结果不能可靠地估计的，则不能根据完工百分比法确认合同收入和费用，而应区别两种情况进行处理：            ①合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在发生的当期确认为费用。②合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。如果预计总成本超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为费用六、关联方交易收入的确认与计量（一）上市公司出售资产给关联方的处理1．正常商品销售  （1）正常商品销售的概念      正常商品销售主要是指与企业日常经营业务有关的商品销售或劳务提供，例如工业制造企业生产并销售其生产的产品，商业零售企业销售商品，房地产开发企业销售其建造的商品房，施工企业承接劳务等。          （2）正常商品销售收入的确认①当期对非关联方的销售量占该商品总销售量的较大比例（通常为20％及以上）时，应按对非关联方销售的加权平均价格作为对关联方之间同类交易的计量基础，并据以确认为收入；实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积（关联交易差价，下同）。    【例】甲上市公司2002年度销售5000辆小轿车给联营企业，每辆小轿车的售价为30万元（不含增值税额，下同），当年度甲公司销售给非关联企业的小轿车分别为：按每辆25万元价格出售3000辆；按每辆28万元价格出售5000辆。假定符合收入确认条件，销售小轿车的款项尚未收到，甲公司销售小轿车的增值税税率为17％，并按实际销售价格计算增值税销项税额。甲公司出售给关联方5000辆小轿车按每辆30万元价格计算共获得收入15亿元；按对非关联方销售的加权平均价格计算，销售给关联方小轿车每辆销售价格为26．875万元[（3000×250000＋5000×280000）÷（3000＋5000）]，甲公司当年度销售给关联方应确认的销售收入为13．4375亿元（5000×268750），甲公司当年度销售给关联方不能确认收入的金额为1．5625亿元（5000×300000－1343750000），该部分作为关联方对甲公司的捐赠，计入资本公积（关联交易差价）。②商品的销售仅限于上市公司与其关联方之间，或者与非关联方之间的商品销售未达到商品总销售量的较大比例（通常为20%以下）的，当实际交易价格不超过商品账面价值120%时；按实际交易价格确认为收入；【例】甲上市公司2002年度生产的产品全部销售给子公司，所销售产品的账面价值为12000万元，未计提减值准备。甲公司按照13800万元的价格出售。假定符合收入确认条件，销售产品的款项尚未收到，甲公司销售产品的增值税税率为17％，并按实际销售价格计算增值税销项税额。甲公司销售给关联方的产品销售价格未超过该产品账面价值120％（13800万元＜12000×120％=14400万元＝，则按实际交易价格13800万元确认为主营业务收入。当实际交易价格超过所销售商品账面价值120％的，将商品账面价值的120%确认为收入，实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积。【例】甲公司2002年度生产的产品全部销售给子公司，所销售产品的账面价值为44000万元，未计提减值准备。甲公司按照61600万元的价格出售。假定符合收入确认条件，销售产品的款项尚未收到，甲公司销售产品增值税税率为17％，并按实际销售价格计算增值税销项税额。甲公司销售给关联方的产品销售价格超过该产品账面价值120％（61600万元＞44000×120%=52800万元），则按52800万元确认为主营业务收入，实际交易价格61600万元大于确认为主营业务收入的部分8800万元，计入资本公积。有确凿证据（例如历史资料、同行业同类商品销售资料等）表明公司销售该商品的成本利润率高于20％的，则应按合理的方法计算的金额确认为收入，如按商品账面价值加上最近两年历史资料等确定的加权平均成本利润率与账面价值的乘积计算的金额确认为收入；实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积。  2．非正常商品销售的处理    （1）非正常商品销售的概念非正常商品销售是指除正常商品销售以外的商品销售，转移应收债权，出售固定资产、无形资产、长期股权投资等。这里的“除正常商品销售以外的商品销售”主要是指偶然的、非经常性发生的，并且销售收入占全部销售收入比重较大的（如销售收入占全部销售收入达到或超过了重要性标准的），以及不属于企业经营业务范围内所实现的商品销售收入等。（2）非正常商品销售的处理上市公司一销售商品给关联方，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，应按出售商品的账面价值确认为收入，实际交易价格超过出售商品账面价值的部分，计入资本公积。（3）转移应收债权的处理上市公司将其应收债权转移给其关联方，应按实际交易价格超过应收债权账面价值的差额，计入资本公积。（4）出售固定资产、无形资产、长期投资和其他资产，或者同时出售资产、负债（即净资产）的处理      上市公司将其持有的固定资产、无形资产、长朗投资和其他资产出售给关联方，或者将净资产出售给关联方，实际交易忙价格超过相关资产、负债账面价值的差额，计入资本公积收入的概念及其分类（一）收入的概念收入是企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。包括商品销售收入、劳务收入、利息收入、使用费收入、租金收入、股利收入等。（二）收入的特征1．收入从企业的日常活动中产生，而不是从偶发的交易或事项中产生。2．收入可能表现为企业资产的增加；也可能表现为企业负债的减少；或者二者兼而有之。3．收入能导致企业所有者权益的增加。4．收入只包括本企业经济利益的流入，不包括为第