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2009-03-17 50页 doc 805KB 25阅读

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cwkj_jy11012009年注册税务师资格考试辅导 财务与会计                           第十一章 非流动资产(二)   ★本章概述   ●内容提要   本章阐述了金融资产的分类及各类金融资产的特征及界定条件,对各类金融资产的会计计量、处理作出全面解析,对于期末金融资产的减值提取作了理论分析及案例说明,对长期股权投资的初始计量、后续计量、转换及处置作了系统地阐述。本章内容所涉题型广泛,是考试重点章节。   本章应重点关注如下问题:   1.交易性金融资产处置损益的计算及累计投资收益的计算(说明:交易性金融资产...
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2009年注册税务师资格考试辅导 财务与会计                           第十一章 非流动资产(二)   ★本章概述   ●内容提要   本章阐述了金融资产的分类及各类金融资产的特征及界定条件,对各类金融资产的会计计量、处理作出全面解析,对于期末金融资产的减值提取作了理论及案例说明,对长期股权投资的初始计量、后续计量、转换及处置作了系统地阐述。本章内容所涉题型广泛,是考试重点章节。   本章应重点关注如下问题:   1.交易性金融资产处置损益的计算及累计投资收益的计算(说明:交易性金融资产属于流动资产,放在本章讲解主要是便于和其他金融资产类比学习);   2.持有至到期投资每期投资收益的计算及期初摊余成本的计算;   3.可供出售金融资产与持有至到期投资、长期股权投资的区别及联系;   4.可供出售金融资产减值处理;   5.可供出售金融资产处置时损益额的计算;   6.同一控制下、非同一控制下长期股权投资初始计量的会计处理;   7.成本法与权益法下适用范围的差异;   8.成本法下现金股利的会计处理;   9.权益法下初始投资成本的确认以及被投资方盈亏、分红、其他权益变动时,投资方的相应处理;   10.成本法与权益法的转换处理。   ●历年分析  年份  题型  题数  分数   考点  2007  单选题  3  3   债券的摊余成本的计算;可供出售金融资产的界定;债券投资的入账成本计算  多选题  3  6   有关金融资产计量的正误判定;持有至到期投资收益的界定;权益法下长期股权投资的处理原则界定  计算题  1  8   长期股权投资结合可供出售金融资产的会计处理  2008  单选题  3  3   金融资产重分类的正误判定;可供出售金融资产账面价值的计算;长期股权投资初始投资成本的计算  多选题  3  6   持有至到期投资摊余成本的计算;长期股权投资成本法核算原则的正误判定;可供出售金融资产会计处理原则的正误判定  计算题  1  8   可转换公司债券购买方和发行方的会计处理  综合题  1  12   长期股权投资结合债务重组及股份支付   ★精讲 11.1 金融资产的定义和分类(P119)   金融资产主要包括:库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资、基金投资、衍生金融资产等。   企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求,将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类:   1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;   2.持有至到期投资;   3.贷款和应收款项;   4.可供出售金融资产。 11.2 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产   11.2.1以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产概述(教材P119)   以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产分为两类,一是交易性金融资产;二是直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。    一、交易性金融资产   满足以下条件之一的,应划分为交易性金融资产:   1.取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售;   2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一种,且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理;   3.属于衍生工具,比如国债期货、远期合同、股指期货等,其公允价值变动大于零时,应将其相关变动金额确认为交易性金融资产,同时计入当期损益。   二、直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产   满足下列条件之一的,才可以定义为此类金融资产:   1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况;   2.企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明,该金融资产组合、该金融负债组合、或该金融资产和金融负债组合,以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。   11.2.2以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产的会计处理(教材P120)   一、交易性金融资产的初始计量   以公允价值作为其入账成本,交易费用计入当期损益。交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出,不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。另外,企业为发行金融工具所发生的差旅费等,不属于此处所讲的交易费用。   基本帐务处理如下:   借:交易性金融资产――成本(按公允价值入账)     投资收益 (交易费用)     应收股利(或应收利息)     贷:银行存款 (支付的总价款)   二、交易性金融资产的后续计量   (一)会计处理原则   交易性金融资产采用公允价值进行后续计量,公允价值的变动计入当期损益。   (二)基本帐务处理如下:   ①当公允价值大于账面价值时:   借:交易性金融资产――公允价值变动     贷:公允价值变动损益   ②当公允价值小于账面价值时:   借:公允价值变动损益     贷:交易性金融资产――公允价值变动   三、宣告分红或利息到期时   借:应收股利(或应收利息)     贷:投资收益   四、收到股利或利息时   借:银行存款     贷:应收股利(或应收利息)   五、处置时   借:银行存款(售价)     公允价值变动损益(持有期间公允价值的净增值额)     贷:交易性金融资产(账面余额)       投资收益(倒挤认定,损失记借方,收益记贷方)       公允价值变动损益(持有期间公允价值的净贬值额)   【要点提示】交易性金融资产常见于单项选择题测试,以其数据链条中某指标的计算为测试方式,常见测试指标有:①交易性金融资产出售时投资收益额的计算;②交易性金融资产在持有期间所实现的投资收益额计算。在计算交易性金融资产出售时的投资收益额时,应直接用净售价减去此交易性金融资产的初始成本,不用去考虑其持有期间的公允价值变动,因为此价值暂时变动只有在最终出售时才会转入投资收益中,直接用净售价减去入账成本就可认定出售时的投资收益。而计算其持有期间的投资收益较为繁琐,需将三个环节的投资收益汇总,一是交易费用;二是计提的利息收益或宣告分红时认定的投资收益;三是转让时的投资收益。   【经典例题1·计算题】2006年1月1日, 甲公司购入一笔债券,该债券的面值为100万元,票面年利率3%,每年年末计提利息,划分为交易性金融资产。甲公司在取得该债券时,共支付了价款103万元(含已到期尚未发放的利息3万元),另支付交易费用2万元。则甲公司的会计处理如下:   【答疑编号911110201】   (1)购买时:   借:交易性金融资产――成本  100     应收利息          3     投资收益          2     贷:银行存款         105   (2)2006年1月5日,收到最初支付价款中所含利息3万元。   借:银行存款       3     贷:应收利息       3   (3)2006年12月31日,债券公允价值为110万元时:   借:交易性金融资产――公允价值变动  10     贷:公允价值变动损益         10   (4)2006年12月31日利息到期时:   借:应收利息    3     贷:投资收益    3   (5)2007年1月5日,收到2006年利息时:   借:银行存款    3     贷:应收利息    3   (5)2007年10月6日,将该债券处置,售价为120万元,假定无其他税费。   借:银行存款               120     公允价值变动损益            10     贷:交易性金融资产――成本        100              ――公允价值变动     10       投资收益               20(120-100)   【经典例题2·单选题】甲公司20×7年10月10日自证券市场购入乙公司发行的股票100万股,共支付价款860万元,其中包括交易费用4万元。购入时,乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股0.16元。甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。20×7年12月2日,甲公司出售该交易性金融资产,收到价款960万元。甲公司20×7年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益为( )。   A.100万元         B.116万元   C.120万元         D.132万元   【答疑编号911110202】   【答案】B   【解析】应确认的投资收益=-4+[960-(860-4-100×0.16)]=116(万元)   【经典例题3·单选题】M公司以赚取价差为目的于2008年5月1日购入N公司的债券,该债券面值为100万元,票面利率为6%,每年的4月1日、10月1日各付息一次。N公司本应于2008年4月1日偿付的利息直至5月3日才予支付。M公司支付买价108万元,另支付交易费用1.6万元。2008年6月30日该债券的公允价值为90万元。M公司10月1日如期收到利息。2008年12月31日债券的公允价值为96万元。2009年2月1日M公司抛售此投资,售价为116万元,假定无相关税费,则M公司因该投资产生的累计投资收益为( )。   A.11    B.-11.6   C.12.4   D.1.4   【答疑编号911110203】   【答案】C   【解析】   ①M公司以赚取价差为目的而购买的债券投资应界定为交易性金融资产;   ②交易费用1.6万元列入当期的投资损失;   ③10月1日计提利息收益认定投资收益3万元(100×6%×6/12);   ④2009年2月1日M公司抛售债券投资时,产生的投资收益为11万元[116-(108-100×6%×6/12)];   ⑤M公司持有该债券投资累计实现的投资收益=-1.6+3+11=12.4(万元)。   [例15](P121)某企业2007年3月5日以银行存款购入甲公司已宣告但尚未分派现金股利的股票100 000股,作为交易性投资,每股成交价19.6元,其中,0.4元为已宣告但尚未分派的现金股利,股权登记日3月10日。另支付相关税费等交易费用8 000元。企业于4月10日收到甲公司发放的现金股利。该企业应作如下会计分录:   【答疑编号911110204】   (1)3月5日购入股票时:   借:交易性金融资产——成本  1 920 000     投资收益           8 000     应收股利           40 000     贷:银行存款          1 968 000   (2)4月10日收到现金股利时:   借:银行存款          40 000     贷:应收股利          40 000   [例15]长城公司交易性金融资产采用公允价值进行期末计量。假设该公司2007年6月30日交易性金融资产的账面价值和公允价值的资料如表8-1所示。   表8-1 单位:元 项 目 2007年6月30日 账面价值 公允价值 差额 交易性金融资产——债券          甲企业债券 15 100 13 000 2 100 乙企业债券 25 000 21 500 3 500 丙企业债券 100 350 101 000 —650 小 计 140 450 135 500 4 950 交易性金融资产——股票          A企业股票 60 200 65 000 —4 800 B企业股票 60 100 54 000 6 100 小 计 120 300 119 000 1 300 合 计 260 750  254 500 6 250   根据表8-1资料,长城公司应在2007年6月30日作如下会计分录:   【答疑编号911110205】   借;公允价值变动损益          6 250     贷:交易性金融资产——公允价值变动   6 250   这样,长城公司2007年6月30日资产负债表上“交易性金融资产”的金额应为254 500元,反映企业交易性金融资产的公允价值。   [例16]接上例,长城公司于2007年10月20日将乙公司债券以23 000元的价格全部出售(不考虑交易费用),2007年12月31日交易性金融资产账面价值和公允价值资料如表8-2所示。   表8-2 单位:元 项目 2007年12月31日 账面价值 公允价值 差额 交易性金融资产——债券          甲企业债券 15 100 16 100 —1 000 丙企业债券 100 350 1 011 850 —800 小计 115 450 117 250 —1 800 交易性金融资产——股票          A企业股票 60 200 65 200 —5 000 B企业股票 60 100 56 900 3 200 小计 120 300 122 100 —1 800 合计 235 750 239 350 —3 600   根据表8-2资料,长城公司应作如下会计分录:   【答疑编号911110206】   (1)2007年10月20日,乙公司债券全部出售时   借:银行存款                23 000     交易性金融资产——公允价值变动      3 500     贷:交易性金融资产——成本          25 000       投资收益                  1 500   借:投资收益                 3 500     贷:公允价值变动损益             3 500   (2)2007年12月31日,期末计量时   借:交易性金融资产——公允价值变动      3 600     贷:公允价值变动损益             3 600   这样,长城公司2007年12月31日资产负债表上“交易性金融资产”的金额为239 350元。 11.3 持有至到期投资   11.3.1 持有至到期投资概述(教材P190)   一、持有至到期投资的定义   持有至到期投资,是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。   二、持有至到期投资的特征   1.到期日固定、回收金额固定或可确定   2.企业有明确意图持有至到期   存在下列情况之一的,表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期:   (1)持有该金融资产的期限不确定;   (2)发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时,将出售该金融资产。但是,无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外;   (3)该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿;   (4)其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。   对于债券赎回权在发行方的不影响此投资“持有至到期”的意图界定,但主动权在投资方的则不可界定其持有至到期的投资意图。   【要点提示】此知识点属多项选择题选材,一般以论断的正误甄别为测试角度。   3.有能力持有至到期   存在下列情况之一的,表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期:   (1)没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持,以使该金融资产投资持有至到期;   (2)受法律、行政法规的限制,使企业难以将该金融资产投资持有至到期;   (3)其他情况。   【要点提示】此知识点属多项选择题选材,一般以论断的正误甄别为测试角度。   三、到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响   企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类,通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如果处置或重分类为其他金融资产的金融资产相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大,则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。   但是,下列情况除外:   1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内),市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。   2.根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后,将剩余部分予以出售或重分类。   3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。此种情况主要包括:   (1)因被投资单位信用状况严重恶化,将持有至到期投资予三以出售;   (2)因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策,或显著减少了税前可抵扣金额,将持有至到期投资予以出售;   (3)因发生重大企业合并或重大处置,为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策,将持有至到期投资予以出售;   (4)因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整,将持有至到期投资予以出售;   (5)因监管部门要求大幅度提高资产流动性,或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重,将持有至到期投资予以出售。   【要点提示】企业无法控制的五种情况属多项选择题选材。另外,这三个例外情况也应按多选题准备。   11.3.2 持有至到期投资的会计处理(教材P191)   一、持有至到期投资的初始计量   (一)会计处理原则   以公允价值入账,交易费用计入初始入账金额,构成成本组成部分。企业取得金融资产支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息,应当单独确认为应收项目,不构成金融资产的初始入账金额。   (二)一般会计分录   借:持有至到期投资――成本(面值)            ――应计利息(债券买入时所含的未到期利息)            ――利息调整(公允价值+交易费用-债券购入时所含的所有利息-债券面值)(溢价记借,折价记贷)     应收利息(债券买入时所含的已到付息期但尚未领取的利息)     贷:银行存款   二、持有至到期投资的后续计量   (一)会计处理原则   以债券的期初摊余成本乘以实际利率测算各期利息收益   (二)一般账务处理   借:应收利息或持有至到期投资――应计利息(票面利息)     持有至到期投资――利息调整(折价前提下,一般倒挤在借方)     贷:投资收益(期初债券的实际价值×实际利率)       持有至到期投资――利息调整(溢价前提下,一般倒挤在贷方)   【经典例题1·计算题】2004年初,甲公司购买了一项债券,剩余年限5年,划分为持有至到期投资,公允价值为90万元,交易费用为5万元,该债券面值为100万元,票面利率为4%,每年末付息,到期还本。   【答疑编号911110301】   【解析】   (1)首先计算内含报酬率   设内含利率为r,该利率应满足如下条件:   4/(1+r)1 + 4/(1+r)2 +…+ 104/(1+r)5 =95   采用插值法,计算得出r≈5.16%。   (2)2004年初购入该债券时   借:持有至到期投资――成本     100     贷:银行存款            95       持有至到期投资――利息调整    5   (3)每年利息收益计算过程如下: 年份 ①年初摊余成本 ②利息收益=①×r ③现金流入 ④年末摊余成本=①+②-③ 2004 95.00 4.90 4.00 95.90 2005 95.90 4.95 4.00 96.85 2006 96.85 5.00 4.00 97.85 2007 97.85 5.05 4.00 98.90 2008 98.90 5.10 ⑤ 104.00 0.00   备注⑤:此数据应采取倒挤的方法认定,否则会出现计算偏差,具体计算过程为:   5.10=104-98.9    每年的分录如下:   借:应收利息③     持有至到期投资――利息调整②-③     贷:投资收益②   收到利息时:   借:银行存款③     贷:应收利息③   (4)到期时   借:银行存款           100     贷:持有至到期投资――成本    100   三、到期时   借:银行存款     贷:持有至到期投资――成本            (――应计利息)   四、未到期前出售持有至到期投资时   借:银行存款     持有至到期投资减值准备     贷:持有至到期投资――成本              ――利息调整(或借记)              ――应计利息       投资收益(或借记)   【要点提示】持有至到期投资多见于计算题,以系统计算各项会计指标为主要方式,但近年来也常用于单项选择题测试,以其数据链条中某指标的计算为测试方式,常见测试指标有:①持有至到期投资入账成本的推算;②持有至到期投资在持有期间投资收益额的计算;③持有至到期投资出售时损益额的计算;④某时点持有至到期投资账面价值的推算。   【经典例题2·计算题】2004年1月2日甲公司购买了乙公司于2004年初发行的公司债券,期限为5年,划分为持有至到期投资,公允价值为90万元,交易费用为5万元,该债券面值为100万元,票面利率为4%,到期一次还本付息。   【答疑编号911110401】   【解析】   (1)首先计算内含报酬率   设内含利率为r,该利率应满足如下条件:   120/(1+r)5 =95   经测算,计算结果:r≈4.78%    (2)2004年初购入该债券时   借:持有至到期投资――成本100     贷:银行存款         95       持有至到期投资――利息调整 5   (3)每年利息收益计算过程如下: 年份 ①年初摊余成本 ②利息收益=①×r ③现金流入 ④年末摊余成本=①+②-③ 2004 95.00 4.54 0.00 99.54 2005 99.54 4.76 0.00 104.3 2006 104.3 4.99 0.00 109.29 2007 109.29 5.22 0.00 114.51 2008 114.51 5.49 120.00 0.00   每年的分录如下:   借:持有至到期投资――应计利息   4            ――利息调整② -4     贷:投资收益②   到期时   借:银行存款           120     贷:持有至到期投资――成本    100               ――应计利息   20   【经典例题3·单选题】20×7年1月1日,甲公司自证券市场购入面值总额为2 000万元的债券。购入时实际支付价款2 078.98万元,另外支付交易费用10万元。该债券发行日为20×7年1月1日,系分期付息、到期还本债券,期限为5年,票面年利率为5%,年实际利率为4%,每年12月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。假定不考虑其他因素,该持有至到期投资20×7年12月31日的账面价值为( )。   A.2 062.14万元       B.2 068.98万元   C.2 072.54万元       D.2 083.43万元   【答疑编号911110402】   【答案】C   【解析】20×7年溢价摊销额=2 000×5%-2 088.98×4%=16.4408(万元),20×7年12月31日账面价值=2 088.98-16.4408=2 072.54(万元)。   [例1](教材P191)甲企业2007年1月3日购入财政部2007年1月1日发行的五年期固定利率国债,该债券每年付息一次,最后一年还本金并付最后一次利息,票面年利率12%,债券面值1 000元(等于公允价值),甲企业按1 050元的溢价价格购入800张,票款以银行存款付讫,不考虑交易费用。   根据本例资料,甲企业在2007年1月3日购入本批债券时应编制如下会计分录:   【答疑编号911110403】   借:持有至到期投资——成本    800 000            ——利息调整   40 000     贷:银行存款            840 000   [例2](P192)以例1资料,若甲企业投资乙公司债券发生的溢折价采用实际利率法进行摊销,并按年计算利息,则有关的计算如下:   【答疑编号911110404】   (1)投资时投资额(800×1 050) 840 000   减:成本(800×1 000) 800 000     债券溢价 40 000   (2)年度终了按实际利率法计算利息调整额(溢价摊销额)和投资收益(利息)   由于本例甲公司持有债券系分期付息债券,可根据“债券面值+债券溢价(或减去债券折价)=债券到期应收本金的贴现值+各期收取的债券利息的贴现值”公式,采用“插入法”计算确定实际利率如下:   根据上述公式,先按10%的利率测试:   800 000×0.620921+960 000×3.790 787=860 652>840 000   上述计算中,0.620921是根据“期终1元的现值表”查得的五年后收取的1元按10%利率贴现的贴同值;3.695897是根据“年金1元的现值表”查得的五年后每年收取的1元按11%的利率贴现的贴同值。   再按11%的利率测试:   800 000×0.593451+96 000×3.695897=829 567<840 000   上述计算中,0.593451是根据“期终1元的现值表”查得的五年后收取的1元按11%利率贴现的贴现值;3.695897是根据“年金1元的现值表”查得的五年中每年收取的1元按11%的利率贴现的贴现值。   根据插入法计算实际利率=10%+(11%—10%)×(860 652—840 000)÷(860 652—829 567)=10.66%   说明:财务与会计教材中,年金现值系数通常表示为PVAr,n。   采用实际利率法计算的各期利息调整额,见表11-1。   表11-1 持有至到期投资(债券)利息调整计算表 单位:元 计息日期 应收利息 投资收益 持有至到期投资——利息调整 持有至到期投资(债券)摊余成本 2007.1.1 2007.12.31 2008.12.31 2009.12.31 2010.12.31 2011.12.31    96 000 96 000 96 000 96 000 96 000    89 544 88 855.79 88 094.22 97 251.46 86 254.53    6 456 7 144.21 7 905.78 8 748.54 9 745.47 840 000 833 544 826 399.79 818 494.01 809 745.47 800 000 合 计 480 000 440 000 40 000 ——   根据表11—1计算结果,各年年末应编制的会计分录如下:   2007年12月31日,确认投资收益时:   借:应收利息             96 000     贷:持有至到期投资——利息调整      6 456       投资收益              89 544   收到利息时:   借:银行存款    96 000     贷:应收利息    96 000   如果该债券以后年度未发生减值,则以后各年的会计分录可根据表11-1所列数据,比照2007年12月31日所作会计分录编制。   债券到期收回债券本金和最后一期利息时:   借:银行存款          896 000     贷:持有至到期投资——成本   800 000       应收利息           96 000   [例3]仍以本章例1、例2资料为例,如果甲公司持有的乙公司债券在第四年,即2010年12月31日经检查,该批债券已发生减值,预计只能收回本息500 000元。   甲公司2010年12月31日应作如下处理:   【答疑编号911110405】   该批债券预计未来现金流量现值=500 000/(1+10.66%)=451 834.45(元)   未提减值准备前持有至到期债券的账面价值=809 745.47(元)   应计提减值准备=809 745.47—451 834.45=357 911.02(元)   计提减值准备的会计处理:   借:资产减值损失        357 911.02     贷:持有至到期投资减值准备   357 911.02   2011年12月31日(第五年末),应作如下处理:   应收利息=96 000(元)   按实际利率计算的利息收益:   (809 745.47—357 911.02)×10.66%=48 165.55(元)   差额=96 000—48 165.55=47 834.45(元)   借:应收利息              96 000     贷:投资收益              48 165.55       持有至到期投资——利息调整     47 834.45   此时,持有至到期债券账面余额:809 745.47—47 834.45=761 911.02(元)(同时,持有至到期债券减值准备科目有余额357 911.02元)。实际收到本息500 000元时:   借:银行存款             500 000     持有至到期投资减值准备     357 911.02     持有至到期投资——利息调整   38 088.98     贷:持有至到期投资——成本       800 000       投资收益               96 000   五、持有至到期投资的转换   企业因持有至到期投资部分出售或重分类的金融较大时,且不属于企业会计准则所允许的例外情况,使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的,企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产,并以公允价值进行后续计量。重分类日,该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益,在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出计入当期损益。   将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的会计分录如下:   借:可供出售金融资产(按重分类日的公允价值入账)     持有至到期投资减值准备     贷:持有至到期投资――成本              ――利息调整(或借记)              ――应计利息       资本公积――其他资本公积(或借记)   【要点提示】此环节的测试要点在于资本公积的推算。另外,需提醒各位的是这里的资本公积属于暂时损益,与可供出售金融资产因持有期间公允价值变动所列入的“资本公积”是一类,这些资本公积在将来投资变现时都要转入投资收益中。   【经典例题4·单选题】(2008年)下列有关金融资产重分类的表述中,错误的是( )。   A.金融资产初始分类为持有至到期投资后不能重分类为可供出售金融资产   B.金融资产初始分类为可供出售金融资产后不能重分类为交易性金融资产   C.金融资产初始分类为交易性金融资产后不能重分类为贷款和应收款项   D.金融资产初始分类为贷款和应收款项后不能重分类为持有至到期投资   【答疑编号911110406】   【答案】A   【解析】(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为其他类金融资产;其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。   (2)持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间,不得随意重分类。但满足一定条件时,持有至到期投资与可供出售金融资产可重分类。    11.4 可供出售金融资产   11.4.1 可供出售金融资产概述(教材P195)   一、可供出售金融资产的定义   可供出售金融资产,是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及除上述各类资产以外的金融资产。      二、可供出售金融资产的分类   1.直接指定的可供出售金融资产   2.贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产,如:在活跃市场上有报价的债券投资;在活跃市场上有报价的股票投资;基金投资等等。      11.4.2 可供出售金融资产的会计处理(教材P196)      一、可供出售金融资产的会计处理原则   1.可供出售金融资产应当以公允价值加上交易费用构成其入账成本,并以公允价值口径进行后续计量。      2.公允价值变动形成的利得或损失,应当计入所有者权益(资本公积—其他资本公积),在该金融资产终止确认时转出,计入当期损益(投资收益)。   3.可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额,应当计入当期损益。   4.采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息,应当计入当期损益(投资收益等);可供出售权益工具投资持有期间的现金股利,应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益(投资收益等)。   【要点提示】可供出售金融资产的会计处理原则属于多项选择题选材,常以正误甄别为测试角度。      二、可供出售金融资产的一般会计分录   (一)取得可供出售金融资产时   如果是股权投资则分录如下:   借:可供出售金融资产――成本(公允价值+交易费用)     应收股利     贷:银行存款     如果是债券投资则此分录调整如下:   借:可供出售金融资产――成本(面值)             ――应计利息             ――利息调整(溢价时)     应收利息     贷:银行存款       可供出售金融资产――利息调整(折价时)     【经典例题1·单选题】(2008年)20×7年1月1日,甲公司从股票二级市场以每股30元(含已宣告但尚未发放的现金股利0.4元)的价格购入乙公司发行的股票100万股,占乙公司有表决权股份的5%,对乙公司无重大影响,作为可供出售金融资产。20×7年5月10日,甲公司收到乙公司发放的上年度现金股利40万元。20×7年12月31日,该股票的市场价格为每股26元,甲公司预计该股票的价格下跌是暂时的。则甲公司20×7年12月31日此项可供出售金融资产的账面价值为( )万元。   A. 2 600    B. 2 920   C. 2 960    D. 3 000   【答疑编号911110501】   【答案】A   【解析】可供出售金融资产以公允价值进行后续计量,当日公允价值即为其账面价值26×100=2 600(万元)。   (二)可供出售债券的利息计提   同持有至到期投资的核算,只需替换总账科目为“可供出售金融资产”。   借:应收利息(或可供出售金融资产——应计利息)     贷:投资收益   可供出售金融资产——利息调整(或借方)   (三)资产负债表日,按公允价值调整可供出售金融资产的价值:   升值时:   借:可供出售金融资产――公允价值变动     贷:资本公积――其他资本公积   贬值时:   反之即可。   (四)如果此金融资产符合减值确认条件,则提取减值准备时   借:资产减值损失     贷:资本公积--其他资本公积(当初公允价值净贬值额)       可供出售金融资产--公允价值变动         反冲时:   借:可供出售金融资产--公允价值变动     贷:资产减值损失   如果该可供出售金融资产为股票等权益工具投资的(不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资):   借:可供出售金融资产--公允价值变动     贷:资本公积--其他资本公积   (五)将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时   见持有至到期投资讲解   (六)出售可供出售金融资产时     借:银行存款     资本公积--其他资本公积(持有期间公允价值的调整额可能列借方也可能列贷方)     贷:可供出售金融资产--成本               --公允价值变动(持有期间公允价值的调整额可能列贷方也可能列借方)               ――利息调整               --应计利息          投资收益(倒挤额,可能借方也可能贷方。)   【要点提示】可供出售金融资产应作为关键知识点掌握,其出题角度较多,并不局限于某一题型,考生应对其会计处理全面掌握。另外,在掌握可供出售金融资产时应把握一个规律:可供出售金融资产在核算原则上与其投资对象直接相关,如果买的是债券,其大部分会计处理原则等同于债券投资,如果买的是股票,则其主要会计处理原则又等同于股权投资,所以“买谁象谁”是它的一个关键特征。   【经典例题2·基本知识题】A公司2007年3月10日购买B公司发行的股票300万股,成交价为14.7元,另付交易费用90万元,占B公司表决权5%,作为可供出售金融资产;2007年4月20日B公司宣告上年现金股利1 200万元;5月20日收到现金股利;2007年12月31日,该股票每股市价为13元,A公司预计股票价格下跌是暂时的;2008年12月31日,B公司因违反相关证券法规,受到证券监管部门查处,受此影响,B公司股票的价格发生严重下跌。2008年12月31日收盘价格为每股市价为6元;2009年12月31日B公司整改完成,加之市场宏观面好转,2009年12月31日收盘价格为每股市价为10元。2010年1月5日A公司将此金融资产出售,售价为4 050万元,假定无相关税费。   要求:编制A公司可供出售金融资产的会计分录。     【答疑编号911110502】   【答案】   (1)2007年3月10日购买B公司发行的股票   借:可供出售金融资产——成本     4 500(=300×14.7+90)     贷 :银行存款                4 500   (2)2007年4月20日B公司宣告现金股利,由于A公司所占股份很低,应适用成本法的分红原理,即投资当年的分红应冲减投资成本。   借:应收股利             60(=1 200×5%)     贷:可供出售金融资产――成本         60   (3)2007年5月20日收到现金股利   借:银行存款             60     贷:应收股利                 60   (4)2007年12月31日,该股票每股市价为13元   借:资本公积――其他资本公积      540[=(4 500-60)-300×13]     贷:可供出售金融资产――公允价值变动    540   (5)2008年12月31日,确认可从出售金融资产减值   确认可供出售金融资产减值损失=(4 500-60)-300×6=2 640(万元)   借:资产减值损失            2 640     贷:资本公积――其他资本公积        540   可供出售金融资产――公允价值变动2 100   (6)2009年12月31日,收盘价格为每股市价为10元:   确认转回可供出售金融资产减值损失=300×(10-6)=1 200(万元)   借:可供出售金融资产――公允价值变动 1 200     贷:资本公积――其他资本公积       1 200   (7)2010年1月5日出售此金融资产时   借:银行存款             4 050     可供出售金融资产――公允价值变动 1 440(=540+2 100-1 200)     资本公积             1 200     贷:可供出售金融资产――成本       4 440       投资收益               2250(=4 050+1 440+1 200-4 440)     【经典例题3·多选题】下列有关可供出售金融资产会计处理的表述中,正确的有( )。   A.可供出售金融资产发生的减值损失应计入当期损益   B.取得可供出售金融资产发生的交易费用应计入资产成本   C.可供出售金融资产期末应采用摊余成本计量   D.可供出售金融资产持有期间取得的现金股利应冲减资产成本   E.以外币计价的可供出售货币性金融资产发生的汇兑差额应计入当期损益   【答疑编号911110503】   【答案】ABE   【解析】选项C,可供出售金额资产期末采用公允价值计量;选项D,可供出售金融资产持有期间取得的属于投资企业享有的现金股利应确认为投资收益,投资之前的不属于投资企业享有的股利应冲减成本。   【经典例题4·多选题】下列交易或事项形成的资本公积中,在处置相关资产时应转入当期损益的有( )。   A.同一控制下控股合并中确认长期股权投资时形成的资本公积   B.长期股权投资采用权益法核算时形成的资本公积   C.可供出售金融资产公允价值变动形成的资本公积   D.持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时形成的资本公积   E.自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时形成的资本公积   【答疑编号911110504】   【答案】BCDE   【解析】选项A属于资本溢价,不需要作处理     【例4】(教材P196)丙公司于2007年6月30日以银行存款购入丁公司全部普通股的4%,实际买价(等于公允价值)为2 000 000元。购入后,丙公司打算持有这部分普通股以实现长期增值和收益。由于丙公司的持股比例不足以对丁公司的管理施加重大影响,而且持有该股票的时间长短并不确定,因此,丙公司将对丁公司的股票投资划分为可供出售金融资产。对上述股票投资,丙公司作如下会计处理:   【答疑编号911110505】   2007年6月30日购入时:   借:可供出售金融资产      2 000 000     贷:银行存款               2 000 000   如果2007提12月31日,丙公司持有的对丁公司股票投资的公允价值为1 950 000元,低于账面成本,但考虑到整个市场的股价下跌,且丁公司的财务状况依然良好,丙公司判断对丁公司投票投资没有减值,打算继续持有,由于对丁公司投票投资的公允价值低于账面投资成本的差额50 000元,丙公司应作如下会计分录:   借:资本公积——其他资本公积    50 000     贷:可供出售金融资产——公允价值变动     50 000   2008提12月31日,丙公司了解到,丁公司由于产品质量问题造成严重不良后果,产生巨大损失并已宣布它无法支付2008年的股利,对此,丙公司判断该股票投资发生了非暂时性损失,减值损失为股票投资账面成本与2008年12月31日的公允价值1 550 000元的差额,为450 000元,同时,将原计入资本公积的累计损失应转出计入当期损益,即50000元的损失应转出。会计分录如下:   借:资产减值损失          450 000     贷:资产公积——其他资本公积         50 000       可供出售金融资产——公允价值变动    400 000            11.5 金融资产减值(教材比较零散,在此汇总讲解)      11.5.1 金融资产减值损失的确认   企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查,如有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当提取减值准备。   这里所说的客观证据包括以下九项:   1.发行方或债务人发生严重财务困难;   2.债务人违反了合同条款,如偿付利息或本金发生违约或逾期等;   3.债权人出于经济或法律等方面因素的考虑,对发生财务困难的债务人作出让步;   4.债务人很可能倒闭或进行其他财务重组;   5.因发行方发生重大财务困难,该金融资产无法在活跃市场继续交易;   6.无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少,但根据公开的数据对其进行总体评价后发现,该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量,如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化,或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等;   7.债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化,使权益工具投资人可能无法收回投资成本;   8.权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌;   9.其他表明金融资产发生减值的客观证据。   满足上述条件之一的,就应该考虑提取减值准备。   【要点提示】此九条是典型的多选题选材。      11.5.2 金融资产减值损失的计量      一、持有至到期投资、贷款和应收款项的减值计量   (一)会计处理原则   1.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时,应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益。   2.在计算预计未来现金流量现值时,采用的折现率应为原实际利率或原合同规定的利率。(教材P194例3)   3.短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的,在确定相关减值损失时,可不对其预计未来现金流量进行折现。   4.对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业,应当先将单项金额重大的金融资产区分开来,单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值,应当确认减值损失,计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产,可以单独进行减值测试,或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。   5.对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后,如有客观证据表明该金融资产价值已恢复,且客观上与确认该损失后发生的事项有关(如债务人的信用评级已提高等),原确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益。但是,该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。   6.外币金融资产在计量减值时,应先按外币确定折现值,再按资产负债表日的即期汇率折成记账本位币额,最后与其账面记账本位币比较认定减值损失。   7.减值损失计量中计算未来现金流量折现所采用的折现率应作为后续利息收入的利率标准。(教材P195例3)     【要点提示】此会计处理原则需考生全面掌握,其所涉题型为多选题,以相关论断的正误判别作为主要测试角度。   2.一般会计分录   计提时:   借:资产减值损失     贷:持有至到期投资减值准备       坏账准备等   反冲时,反之即可。      二、可供出售金融资产的减值计量   (一)可供出售金融资产减值计量原则    1.可供出售金融资产发生减值时,即使该金融资产没有终止确认,原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失,也应当予以转出,计入当期损益。   2.对于已确认减值损失的可供出售债务工具,在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损
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