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上国会09讲义 第04章 长期股权投资与企业合并20090626

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上国会09讲义 第04章 长期股权投资与企业合并20090626第四章 长期股权投资与企业合并 第一部分 本章概述 一、本章内容提要和复习要求 本章包括长期股权投资和企业合并两部分内容,内容较多,难度较大,属于考试的重点章。 学习长期股权投资应掌握“一个范围、两种方法”。一个范围是长期股权投资的核算范围,应与交易性金融资产、可供出售金融资产相区分;两种方法是指成本法和权益法。 企业合并从合并方式看,有控股合并、吸收合并和新设合并;从合并类型看,有同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。企业合并主要解决合并日的“并账”和“并表”问题。 长期股权投资与企业合并是两个不同的问题,但两者之间存在...
上国会09讲义 第04章 长期股权投资与企业合并20090626
第四章 长期股权投资与企业合并 第一部分 本章概述 一、本章内容提要和复习要求 本章包括长期股权投资和企业合并两部分内容,内容较多,难度较大,属于考试的重点章。 学习长期股权投资应掌握“一个范围、两种”。一个范围是长期股权投资的核算范围,应与交易性金融资产、可供出售金融资产相区分;两种方法是指成本法和权益法。 企业合并从合并方式看,有控股合并、吸收合并和新设合并;从合并类型看,有同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。企业合并主要解决合并日的“并账”和“并”问题。 长期股权投资与企业合并是两个不同的问题,但两者之间存在内在的联系。在控股合并情况下,将形成长期股权投资;而且,同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并所形成的长期股权投资,其初始投资成本的确定 方法是完全不同的。正是因为二者存在内在联系,教材将这两个重大事项放在一起,作为一章。 通过学习,本章应达到以下基本要求: (1)理解和掌握长期股权投资初始成本的确定、后续计量、长期股 权投资核算方法转换及处置; (2)理解和掌握同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并在合并日的会计处理 原则,以及合并日财务报表的编制方法,对实务中企业合并会计处理的正确性作出合理判断。 二、历年考情分析 2006 年将企业合并与合并财务报表相结合,考了一道案例分析题;2007 年同样将企业合并与合并财务报表 相结合,考了一道案例分析题(20 分);2008 年将长期股权投资与企业合并、合并财务报表相结合考了 20 分的 一道案例分析题。2009 年极有可能与 2008 年试题一样,将长期股权投资与企业合并、合并报表结合出一道案例 分析题。 三、本章教材变化 本章内容变化较大: (1)简化了成本法的核算; (2)删除了成本法与权益法的转换。 第二部分 知识点列表 知识点 名称 相关阅读 学习建议 知识点链接 4.1 长期股权投资 4.1.1 长期股权投资准则的范围 重点掌握 知识点链接 4.1.2 成本法的核算 重点掌握 知识点链接 4.1.3 权益法的核算 熟悉 知识点链接 4.2 企业合并 4.2.1 同一控制下的企业合并 重点掌握 知识点链接 4.2.2 非同一控制下的企业合并 重点掌握 知识点链接 4.1 长期股权投资 第三部分 知识点讲解 为了便于理解长期股权投资,本书将考试大纲中初始投资成本、后续计量以及处置在结构上作了改写,包含 了考试大纲中应该掌握的知识点。 4.1.1 长期股权投资准则规范的范围 1.长期股权投资的核算范围包括对子公司投资、对合营企业投资、对联营企业投资和对被投资单位不具有 控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。 注意:应区分长期股权投资与可供出售金融资产。例如,甲公司从证券市场购入 A 上市公司股票 100 万元, 对 A 公司生产经营没有重大影响,拟长期持有该股票。则甲公司不能将该股票归类为长期股票投资,而应归类为 可供出售金融资产。因为该股票在活跃市场上有报价、公允价值能够可靠计量。 2.长期股权投资的核算方法有两种:成本法与权益法。其适用范围见下表: 长期股权投资核算的范围和核算方法 长期股权投资核算范围 长期股权投资核算方法 是否纳入合并报表范围 对子公司投资 成本法 纳入合并报表 对合营企业投资 权益法 不纳入合并报表 对联营企业投资 权益法 不纳入合并报表 对被投资单位不具有控制、共同控 制或重大影响、在活跃市场中没有 报价、公允价值不能可靠计量的权 益性投资 成本法 不纳入合并报表 要点提示:考生应掌握长期股权投资的核算范围和成本法、权益法的适用范围。 4.1.2 成本法的核算 成本法,是指投资按成本计价的方法。下列情况下,企业应采用成本法核算长期股权投资: (1)投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资,即对子公司的投资采用成本法核算。 (2)投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠 计量的长期股权投资,应采用成本法核算。 成本法的核算分为投资时、持有期间和处置时三个: 1、投资时的核算 长期股权投资在取得时,应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本,应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。下面分别说明这两种情况: (1)企业合并形成的长期股权投资的初始计量 ①企业合并的概念 企业合并,是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并可作如下分类: a.以合并方式为基础,企业合并可分为吸收合并、新设合并和控股合并。在吸收合并和新设合并只编制个 别报表;只有控股合并才会形成长期股权投资,形成母子公司关系,应编制合并报表。 b.以是否在同一控制下进行企业合并为基础,企业合并可分为同一控制下的企业合并(即集团内的并购) 和非同一控制下的企业合并(即集团外的并购)。 应注意的是:在同一控制下的企业合并,因为难有公允价值,因此采用“账面价值”入账;在非同一控制 下,应采用“公允价值”入账。这两种做法,就是下面确定长期股权投资初始投资成本的思路。 ②企业合并形成的长期股权投资,应当按照下列规定确定其初始投资成本: a. 同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 第一,同一控制下企业合并形成的长期股权投资,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成 本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额,应当调 整资本公积;资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,调整留存收益。 【例 4-1】2009 年 1 月 1 日甲公司支付现金 100 万元给丙公司,受让丙公司持有的乙公司 60%的股权(甲和 丙同受 A 公司控制),受让股权时乙公司的所有者权益账面价值为 200 万元。则甲公司账务处理如下: 借:长期股权投资——乙公司 120(200×60%)(份额) 贷:银行存款 100 资本公积——资本溢价 20 第二,合并方以发行权益性证券作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份 额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资初始投资成本与所发行 股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积;资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,调整留存收益。 第三,同一控制下的企业合并中,合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用,包括为进行企业合并支 付的审计费用、评估费用、法律服务费用等,应当于发生时计入当期损益。但是,为企业合并发行的债券或承担 其他债务支付的手续费、佣金等,应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用,应当抵减权益性证券溢价收入,溢价收入不足冲减的,冲减留存收益。 【例 4-2】2009 年 6 月 30 日,甲公司向同一集团内乙公司的原股东(丁公司)定向增发 1000 万股普通股(每 股面值为 1 元,市价为 5 元),取得乙公司 100%的股权,并于当日起能够对乙公司实施控制。合并后乙公司仍维 持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日,乙公司所有者权益的总额为 6000 万元。合并日,甲公司的账务处理是: 借:长期股权投资——乙公司 6000(6000×100%) 贷:股本——丁公司 1000(1000×1) 资本公积——股本溢价 5000 b.非同一控制下企业合并形成的长期股权投资 非同一控制下的企业合并,购买方在购买日应当区别下列情况确定合并成本,并将其作为长期股权投资的初始投资成本: 第一,一次交换交易实现的企业合并,合并成本为购买方付出资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。 【例 4-3】甲企业于 2009 年 1 月 1 日支付 1000 万元,取得乙企业60%的股权,采用成本法核算。假设甲、 乙公司不存在关联关系,属于非同一控制下的企业合并。则甲公司投资时的账务处理是: 借:长期股权投资——乙企业 1000(公允价值) 贷:银行存款 1000 【例 4-4】丁公司与 A 公司(A 公司原投资者为丙公司)属于不同的企业集团,两者之间不存在关联关系。 2009 年 12 月 31 日,丁公司发行 1000 万股股票(每股面值 1 元,每股市价 4 元)作为对价取得 A 公司的全部股 权(保留 A 公司法人资格),该股票的公允价值为 4000 万元。本合并属于非同一控制下的企业合并,在控股合并 时,丁公司账务处理如下: 借:长期股权投资——A 公司 4000(股票公允价值) 贷:股本——丙公司 1000(1000×1) 资本公积——股本溢价 3000(4000-1000) 第二,通过多次交换交易分步实现的企业合并,合并成本为每一单项交易成本之和。分为二种情况: 第一种情况,达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的,长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和。 【例 4-5】甲公司于 2009 年 1 月支付 300 万元取得 B 公司 10%的股份,对 B 公司生产经营没有重大影响(两 者不存在关联关系),采用成本法进行核算。 2010 年 1 月,甲公司以 1500 万元的价格进一步购入 B 公司 60%的股份,持股比例达到 70%,实现了企业 合并,B 公司成为甲公司的子公司,采用成本法核算。本合并属于非同一控制下的控股合并,二次交易完成了该 合并。甲公司有关处理如下: 2009 年 1 月投资时 借:长期股权投资——B 公司 300 贷:银行存款 300 2010 年 1 月再投资时 借:长期股权投资——B 公司 1500 贷:银行存款 1500 再投资后,甲公司对 B 公司的投资成本=300+1500=1800(万元)。 第二种情况,达到企业合并前对长期股权投资采用权益法核算的,购买日应对权益法下长期股权投资的账 面余额进行调整,将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本(即追溯调整),在此基础上加上购买日 新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。 【例 4-6】甲公司于 2009 年 1 月 1 日以 12000 万元取得乙公司 30%的股权,因能够对乙企业施加重大影 响,对所取得的长期股权投资采用权益法核算,2009 年确认的投资收益为 450 万元。 2010 年 1 月 1 日,甲公司又支付 15000 万元自丙公司取得乙公司另外 30%的股权。假定甲公司在取得对 乙公司的长期股权投资后,乙公司并未宣告发放现金股利。甲公司按净利润 10%提取盈余公积。则甲公司账务 处理如下: 2009 年 1 月 1 日投资时: 借:长期股权投资——成本 12000 贷:银行存款 12000 (假设初始投资成本大于取得的“份额”,不调整初始投资成本) 2009 年末,确认投资收益: 借:长期股权投资——损益调整 450 贷:投资收益 450 2010 年 1 月 1 日再投资时: 借:长期股权投资——成本 5000 贷:银行存款 15000 同时追溯调整: 借:盈余公积 45(450×10%) 利润分配——未分配利润 405 贷:长期股权投资 450 (2)非企业合并形成的长期股权投资的初始计量 除企业合并形成的长期股权投资以外,其他方式取得的长期股权投资,应当按照下列规定确定其初始投资成本: ①以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与 取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资,实际支付的价款或对价中包 含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润,应作为应收项目处理。其账务处理是: 借:长期股权投资 应收股利 贷:银行存款 ②以发行权益性证券取得的长期股权投资,应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本,但不包 括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利。 ③投资者投入的长期股权投资,应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议约定 价值不公允的除外。其账务处理是: 借:长期股权投资(公允价值) 贷:实收资本(约定价值) 资本公积——资本溢价 2.持有期间的核算 成本法下持有期间的会计处理包括确认投资收益和期末计提资产减值。 (1)确认投资收益 采用成本法核算的长期股权投资,初始投资或追加投资时,按照初始投资或追加投资的成本增加长期股权投 资的账面价值。被投资单位宣告分派的现金股利或利润中,投资企业按应享有的部分确认为投资收益。成本法下 宣告分派股利的账务处理是: 借:应收股利 贷:投资收益 特别提示:今年成本法的核算简化了,只要是持有期间收到股利一律记入投资收益,不再区分是投资之前 的利润还是投资之后的利润。 (2)期末计提减值 ①对子公司的投资计提减值,执行《企业会计准则第 8 号——资产减值》,比照固定资产计提减值进行处理。 ②按照成本法核算的、不具有重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资的 减值,应当按照 “金融工具确认和计量” 准则有关规定处理。 在按照上述规定计算出应计提减值的金额后,计提减值的账务处理是: 借:资产减值损失 贷:长期股权投资减值准备 提示:所有长期股权投资计提的减值准备都不允许转回。 3.处置时的核算 处置长期股权投资,核心问题是确定转让损益:应将长期股权投资账面价值与实际取得价款的差额,计入当期损益(投资收益)。处置时的账务处理是: 借:银行存款 (收到的价款) 长期股权投资减值准备 贷:长期股权投资 贷或借:投资收益 要点提示:成本法应注意初始投资成本的确定以及何时确认投资收益。 【例 4-7】 甲公司 2009 年 1 月 1 日以 1000 万元的价格购入乙公司 5%的股份,购买过程中另支付相关税 费 10 万元。乙公司为一家未上市企业,其股权不存在活跃的市场价格亦无法通过其他方式可靠确定其公允价值。 甲公司在取得该部分投资后,未参与被投资单位的生产经营决策。 甲公司对投资会计处理如下: (1)2009 年初投资时 借:长期股权投资 1010 贷:银行存款 1010 (2)2009 年 4 月乙公司宣告分派 2008 年现金股利 400 万元 借:应收股利 (400×5%) 20 贷:投资收益 20 收到现金股利时: 借:银行存款 20 贷:应收股利 20 (3)2009 年乙公司实现净利润 800 万元,甲公司采用成本法,不做账务处理。 (4)2010 年 5 月乙公司宣告分派 2009 年现金股利 300 万元 借:应收股利 (300×5%) 15 贷:投资收益 15 收到现金股利时: 借:银行存款 15 贷:应收股利 15 (5)2010 年 10 月,甲公司将持有的乙公司全部转让,取得价款 1060 万元: 借:银行存款 1060 贷:长期股权投资 1010 投资收益 50 4.1.3 权益法的核算 权益法,是指投资以初始投资成本计量后,在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。 投资企业对被投资单位具有共同控制(即合营企业)或重大影响(即联营企业)的长期股权投资,应当采用 权益法核算。 长期股权投资权益法的核算分为三步:投资时、持有期间和处置时的核算。 1、投资时的核算 投资时的核算应先确定初始投资成本,然后对初始投资成本进行调整: (1)确定初始投资成本 长期股权投资采用权益法核算下,初始投资成本的确定方法与上述成本法下非企业合并形成的长期股权投资 一样,应当按照下列规定确定其初始投资成本: ①以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与 取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资,实际支付的价款或对价中包 含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润,应作为应收项目处理。 ②以发行权益性证券取得的长期股权投资,应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。 ③投资者投入的长期股权投资,应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议约定 价值不公允的除外。 (2)调整初始投资成本 ①长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股 权投资的初始投资成本。 ②长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计 入当期损益(营业外收入,视同捐赠利得),同时调整长期股权投资的成本。账务处理是: 借:长期股权投资——××公司(成本) 贷:营业外收入 【提示】该初始投资成本的调整仅适用于对联营企业和合营企业投资,对子公司投资采用成本法核算,取得时不 需要对初始投资成本进行调整(商誉或应计入损益的金额体现在合并报表中)。 【例 4-8】A 公司支付 2000 万元取得 B 公司 30%的股权,A 公司能够对 B 公司施加重大影响,采用权益法 核算。取得投资时被投资单位可辨认资产公允价值 11000 万元,负债公允价值 5000 万元,可辨认净资产的公允 价值为 6000 万元。则 A 公司应进行的会计处理为: 借:长期股权投资——B 公司(成本) 2000 贷:银行存款 2000 注:取得的份额为 1800 万元(6000×30%),支付的代价为 2000 万元,多付的 200 万元为商誉,仍保留在 长期股权投资的余额中。 假设投资时 B 公司可辨认净资产的公允价值为 7000 万元,则 A 公司应进行的处理为: 借:长期股权投资——B 公司(成本) 2000 贷:银行存款 2000 借:长期股权投资——B 公司(成本) 100 贷:营业外收入 100 (捐赠利得) 注:取得的份额为 2100 万元(7000×30%),支付的代价为 2000 万元,少付的 100 万元视同接受捐赠,计 入营业外收入。 2、持有期间的核算 采用权益法核算下,持有期间会计处理包括确认权益和期末计提减值。 (1)确认权益 确认权益分为二种情况:被投资单位净利润变动和资本公积的变动。 ①由于被投资企业净利润的变动,投资企业应确认投资收益,同时调整长期股权投资。应注意: a.一般情况下,投资企业取得长期股权投资后,应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份 额,确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。 借:长期股权投资——××公司(损益调整) 贷:投资收益 投资企业在计算确认投资损益时,应在被投资单位账面净利润的基础上,考虑相关因素的影响进行适当调整,有关的调整因素包括: 第一,被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应按投资企业的会计政策及会计期间对 投资单位的净利润进行调整。 第二,以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产等的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额,以及以投 资企业取得投资时有关资产的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。 【例 4-9】甲企业于 2009 年 1 月 1 日取得联营企业 30%的股权,取得投资时被投资单位的固定资产公允价 值为 1200 万元,账面价值为 600 万元,固定资产的预计使用年限为 10 年,净残值为零,按照直线法计提折旧。 被投资单位 2009 年度利润表中净利润为 500 万元。被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为 60 万元,按照取得投资时点上固 定资产的公允价值计算确定的折旧费用为 120 万元(1200÷10),假定不考虑所得税影响,则调整之后的净利润 为 440 万元(500-60),投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益为 132 万元(440×30%)。账务处理如 下: 借:长期股权投资——损益调整 132 贷:投资收益 132 第三,在确认投资收益时,对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销, 但投资企业与被投资单位发生的内部交易损失属于资产减值损失的,应当全额确认。 【例 4-10】甲企业于 2009 年 1 月取得乙公司 20%有表决权股份,能够对乙公司实施重大影响。假定甲企 业取得该项投资时,乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2009 年 8 月,乙公司将其成 本为 600 万元的某商品以 1000 万元的价格出售给甲企业,甲企业将取得的商品作为存货。至 2009 年的资产负债 表日,甲企业仍未对外出售该存货。乙公司 2009 年实现净利润为 3200 万元。假定不考虑所得税因素。 甲公司在确认应享有乙公司 2009 年净损益时,应将乙公司的净利润调整为 2800 万元(3200-400),进行以下会计处理: 借:长期股权投资——损益调整 (2800×20%) 560 贷:投资收益 560 b.投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分,相应减少长期股权投资的账面 价值。自被投资单位分得的现金股利或利润属于投资成本收回的,应冲减长期股权投资的成本。其账务处理是: 借:应收股利 贷:长期股权投资——××公司(损益调整) c.超过亏损的确认 采用权益法核算的长期股权投资,在确认应分担被投资单位的损失时,原则上应以长期股权投资及其它实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限,投资企业负有承担额外损失义务的,还应按照或有事相准则的规定确认预计将承担的损失金额。 其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益,通常是指长期性的应收项目,如企业对被投资单位的长期债权,该债权没有明确的清收且在可预见的未来期间不准备收回的,实质上构成对被投资单位的净投资。发生亏损时的账务处理是: 借:投资收益 贷:长期股权投资 长期应收款 预计负债 【例 4-11】甲企业持有乙企业 40%的股权,2009 年 12 月 31 日投资的账面价值为 2000 万元。乙企业 2010 年亏损 3000 万元。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值,双方采用的会计政策、会计期 间相同。则: 甲企业 2010 年应确认投资损失 1200 万元;长期股权投资账面价值降至 800 万元(2000-1200)。其账务处 理是: 借:投资收益 1200(3000×40%) 贷:长期股权投资——损益调整 1200 上述如果乙企业当年度的亏损额为 6000 万元,当年度甲企业应分担损失 2400 万元,长期股权投资账面价值 减记至零,如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款 800 万元,则应进一步确认损失: 借:投资收益 2400 贷:长期股权投资——损益调整 2000 长期应收款 400 被投资单位以后期间实现盈利的,扣除未确认的亏损分担额后,应按与上述顺序相反的顺序处理,减记已确 认预计负债的账面余额、恢复其他长期权益,以及长期股权投资的账面价值,同时确认投资收益。 ②被投资企业净利润以外的权益变动(资本公积),投资企业应确认资本公积(其他资本公积),同时调整 长期股权投资。 投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,在持股比例不变的情况下,企业按照持股比 例计算应享有或承担的部分,调整长期股权投资的账面价值,同时增加或减少资本公积(其他资本公积)。投资 企业的账务处理是: 借:长期股权投资——××公司(其他权益变动) 贷:资本公积——其他资本公积 (2)期末计提减值 长期股权投资采用权益法核算时,计提资产减值应当按照“资产减值”准则有关规定处理。计提减值的账务处理是: 借:资产减值损失 贷:长期股权投资减值准备 3.处置时的核算(确定转让损益) 处置长期股权投资,其账面价值与实际取得价款的差额,应当计入当期损益(投资收益)。同时因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的,处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分 按相应比例转入当期损益(投资收益)。处置时的账务处理是: 借:银行存款 长期股权投资减值准备 资本公积——其他资本公积(借或贷) 贷:长期股权投资——××公司(成本) ——××公司(损益调整) ——××公司(其他权益变动) 投资收益(借或贷) 要点提示:权益法应注意初始投资成本的确定和调整以及投资收益的确认和计量。 成本法与权益法比较 成本法 权益法 说明 适用 范围 对子公司投资、对没有重大 影响的权益性投资 对合营企业投资、对联营企业投资 各二个适用范围 投资 时 按账面价值或公允价值确 定初始投资成本 按公允价值确定初始投资成本,同时 调整初始投资成本 权益法比成本法多了一个调整 初始投资成本 持有 期间 (1)确认投资收益 (2)按资产减值准则和金 融工具确认和计量准则计 提减值 (1)确认权益 (2)按资产减值准则计提减值 成本法不确认被投资企业的权 益变动;权益法应确认被投资企 业的权益变动 处置 时 将取得价款和账面价值差 额确认转让损益 将取得价款和账面价值差额确认转让 损益,同时将资本公积转入投资收益 权益法下多了将资本公积转入 投资收益 4.2 企业合并 企业合并,是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。根据企业合并中参与合 并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最终控制,企业合并可分为同一控制下的企业合并及非同 一控制下的企业合并。控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策,并能据以从该企业的经营活动中获取利益。 从企业合并方式看,企业合并有吸收合并、新设合并和控股合并。 要点提示:企业合并是重要考点,首先应分清是同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并。 4.2.1 同一控制下的企业合并 1、合并日的会计处理 参与合并的企业在合并前及合并后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的,为同一控制下的企业合并。 同一控制下的企业合并一般发生于集团公司内部,多数情况下为集团内的一种重组方式。该类企业合并从最终能够实施控制的母公司角度来看,其对合并前参与合并的企业及合并后所形成的企业均能够实施控制,为同一 控制下的企业合并。 同一控制下的企业合并中,取得对参与合并的另一方或多方控制权的一方为合并方,合并方取得对被合并方 控制权的日期为合并日。也就是说,合并日是被合并方的净资产的控制权转移给合并方的日期。同时满足下列条 件的,通常可认为实现了控制权的转移: ①企业合并合同或协议已获股东大会等通过。 ②企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的,已获得批准。 ③参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续。 ④合并方或购买方已支付了合并价款的大部分(一般应超过 50%),并且有能力、有计划支付剩余款项。 ⑤合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策,并享有相应的利益、承担相应 的风险。 同一控制下的企业合并,由于合并前企业及合并后形成的企业均受同一方最终控制,在合并中不涉及自集团 外购买少数股权的情况下,从能够实施最终控制的一方来看,其能够控制的资产、负债,在合并前后没有发生变 化,合并方对于合并中取得的资产和负债原则上应当按照被合并方的原账面价值确认和计量。 (1)同一控制下的企业合并中,合并方对于合并日取得的被合并方资产、负债应按照其在被合并方的原账 面价值确认,并且合并方所确认的资产、负债仅限于被合并方原已确认的资产和负债,合并中不产生新的资产和 负债。 如果被合并方采用的会计政策与合并方不同的,应当按照合并方的会计政策对被合并方有关资产、负债的账 面价值进行调整后确认。 合并方对于合并中取得的被合并方净资产账面价值与支付的合并对价账面价值之间的差额,应当调整资本公 积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,调整留存收益。 (2)同一控制下的企业合并中,合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用,包括为进行企业合并支 付的审计费用、评估费用、法律服务费用等,应当于发生时计入当期损益。 为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等,应当计入所发行债券及其他债务的初始计量 金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用,应当抵减权益性证券溢价收入,溢价收入不足冲 减的,冲减留存收益。 【例 4-12】甲公司于 2009 年 3 月 31 日对同一集团内某全资乙公司进行了吸收合并,支付合并对价 2000 万元。合并日,乙公司资产的账面价值为 3000 万元,负债账面价值为 800 万元,净资产账面价值为 2200 万元。 则合并日甲公司应将乙公司的资产、负债并入账内。甲公司的账务处理是: 借:有关资产 3000(账面价值) 贷:有关负债 800 银行存款 2000 资本公积——资本溢价 200 【例 4-13】甲公司于 2009 年 6 月 30 日支付 1000 万元取得同一集团内丙公司 60%的股权,属于控股合并。 合并日丙公司资产的账面价值为 2400 万元,负债账面价值为 900 万元,所有者权益账面价值为 1500 万元,其中 资本公积——资本溢价为 400 万元。则合并日甲公司的账务处理如下: 借:长期股权投资——丙公司 900(1500×60%)(份额) 资本公积——资本溢价 100 贷:银行存款 1000 【例 4-14】甲公司于 2009 年 9 月 1 日发行 700 万股普通股(每股面值 1 元)作为对价取得同一集团内丁 公司 80%的股权,属于控股合并,合并日丁公司账面净资产总额为 1400 万元。 借:长期股权投资——丁公司 1120(1400×80%) 贷:股本 700 资本公积——股本溢价 420 2.合并日合并财务报表的编制 同一控制下的企业合并,其处理原则是视同合并后主体在以前期间一直存在,对于合并中形成母子公司关系的,母公司应当编制合并日的合并财务报表,包括合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。 (1)合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债,应当按其原账面价值计量,被合并方采用的会计政策 与合并方不一致的,应当按合并方的会计政策进行调整,以调整后的账面价值计量。 (2)合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在 合并前实现的净利润,应当在合并利润表中的“净利润”项下单列“其中数”反映。 (3)合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。 要点提示:同一控制下企业合并经常考合并日的确定、合并日资产、负债入账价值的确定原则以及合并日应当编制哪些合并报表。 4.2.2 非同一控制下的企业合并 1、购买日的会计处理 非同一控制下的企业合并,是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的情况。非同一控制下的企业合并一般发生于两个或两个以上独立的企业之间。 非同一控制下的企业合并应当按照购买法核算。其中,取得对参与合并的另一方或多方控制权的一方为购买方,购买方取得对被购买方控制权的日期为购买日。购买日比照同一控制下的企业各方的合并日确定方法确定。 非同一控制下的企业合并是以购买方为主体,确定购买方在购买日的会计处理,包括企业合并成本的确定,企业合并成本在所取得的被购买方可辨认资产、负债之间的分配,企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资 产公允价值份额之间差额的处理等。 (1)购买方支付的企业合并成本的确定 ①通过一次交换交易实现的企业合并,其合并成本为购买方为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生 或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。购买方为进行企业合并发生的审计费用、评估费用等直接相关 费用也应计入企业合并成本。 ②通过多次交换交易分步实现的企业合并,其合并成本为每一单项交换交易的成本之和。 购买方在购买日,应当按照以下步骤进行处理: 第一 将原持有的对被购买方的投资账面价值调整恢复至最初取得成本,相应调整留存收益等所有者权益项目。 第二 比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,确定每一单项交 易中应予确认的商誉金额(或应确认损益的金额)。 第三 购买方在购买日确认的商誉(或计入损益的金额)应为每一单项交易产生的商誉(或应确认损益的金额) 之和。 第四,被购买方在购买日与原交易日之间可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分,属于被购 买方在交易日至购买日之间实现损益的,相应调整留存收益等,差额调整资本公积。 【例4-15】A公司于2009年以2000万元取得B公司10%的股份,取得投资时B公司净资产的公允价值为18000 万元。因未以任何方式参与B公司的生产经营决策,A公司对持有的该投资采用成本法核算。2010年,A公司另支 付10000万元取得B公司50%的股份,从而能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为19000万元。 B公司自2009年A公司取得投资后至2010年购买进一步股份前实现的净利润为600万元(假定不存在需要对净利润 进行调整的因素),未进行利润分配。 (1)购买日A公司首先应确认取得的对B公司的投资(单位:万元) 借:长期股权投资 10000 贷:银行存款 10000 (2)计算达到企业合并时应确认的商誉 原持有10%股份应确认的商誉=2000-18000 ×lO%=200(万元) 进一步取得50%股份应确认的商誉=10000-19000×50%=500(元) 合并财务报表中应确认的商誉=200+500=700(万元) (3)资产增值的处理 原持有10%股份在购买日对应的可辨认净资产公允价值=19000×10%=1900(万元) 原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额=180000×lO%=1800(万元) 两者之间差额100万元(1900-1800)在合并财务报表中属于被投资企业在投资以后实现净利润的部分60万元(600×lO%),调整合并财务报表中的盈余公积和未分配利润,剩余部分40万元(100-60)调整资本公积。 (2)取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值的确定 ①货币资金,按照购买日被购买方的账面余额确定。 ②有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具,按照购买日活跃市场中的市场价格确定。 ③应收款项,其中的短期应收款项,一般按照应收取的金额作为其公允价值;长期应收款项,应按适当的利 率折现后的现值确定其公允价值。在确定应收款项的公允价值时,应考虑发生坏账的可能性及相关收款费用。 ④存货,对其中的产成品和商品按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方出售类似产成品或 商品估计可能实现的利润确定;在产品按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的成本、估计的销售费用、相 关税费以及基于同类或类似产成品的基础上估计出售可能实现的利润确定;原材料按现行重置成本确定。 ⑤不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等,应当参照金融工具确认和计量准则的规定,采用估值技术确 定其公允价值。 ⑥房屋建筑物、机器设备、无形资产,存在活跃市场的,应以购买日的市场价格为基础确定其公允价值;不 存在活跃市场,但同类或类似资产存在活跃市场的,应参照同类或类似资产的市场价格确定其公允价值;同类或 类似资产也不存在活跃市场的,应采用估值技术确定其公允价值。 ⑦应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应付款,其中的短期负债,一般按照应支付的金额 确定其公允价值;长期负债,应按适当的折现率折现后的现值作为其公允价值。 ⑧取得的被购买方的或有负债,其公允价值在购买日能够可靠计量的,应确认为预计负债。此项负债应当按 照假定第三方愿意代购买方承担,就其所承担义务需要购买方支付的金额作为其公允价值。 ⑨递延所得税资产和递延所得税负债,取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与其计 税基础之间存在差额的,应当按照《企业会计准则第 18 号——所得税》的规定确认相应的递延所得税资产或递 延所得税负债,所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额不应折现。 (3)购买方支付的企业合并成本与所确认被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理 购买方支付的企业合并成本大于所确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的,差额部分为合并中取得的 商誉;企业合并成本小于所确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的,应对企业合并成本及所确认的各项可 辨认资产、负债的价值进行复核,经复核后企业合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份 额的,其差额应计入合并当期损益。 2、购买日合并财务报表的编制 非同一控制下的企业合并中,购买方自购买日开始取得对被购买方的控制权,在企业合并形成母子公司关系 的情况下,母公司在编制购买日的合并财务报表时,购买方一般编制合并资产负债表,反映其于购买日开始能够 控制的经济资源情况。 要点提示:非同一控制企业合并几乎每年必考,主要掌握合并成本的确定、合并成本与所确认被购买方可辨 认净资产公允价值份额之间差额如何处理;购入日应编制哪些合并报表。 同一控制与非同一控制比较表 项目 同一控制 非同一控制 备注 1.合并方式 控股合并、吸收合并、新 设合并 控股合并、吸收合并、新设合 并 同一、非同一会计处 理相同 2.取得控制权的日期 合并日 购买日 名称不同 3.合并日(购买日) 会计处理 合并方对于合并日取得 的被合并方资产、负债应 按照其在被合并方的原 账面价值确认;各项直接 相关费用计入当期损益 购买日的会计处理,包括企业 合并成本的确定,企业合并成 本在所取得的被购买方可辨 认资产、负债之间的分配,企 业合并成本与所取得的被购 买方可辨认净资产公允价值 份额之间差额的处理等。 同一控制下企业合 并应采用“账面价 值”合并;非同一控 制下企业合并应采 用“公允价值”合并 4. 合并日(购买日) 合并财务报表的编制 编制合并日的合并资产 负债表、合并利润表和合 并现金流量表 购买方一般编制合并资产负 债表 非同一控制下购买 日不编制合并利润 表和合并现金流量 表 第四部分 案例分析 【2008 年试题】本题 20 分,考核长期股权投资+企业合并+合并报表编制 甲公司是长期由 S 公司控股的大型机械设备制造股份有限公司,在深圳证券交易所上市。 (1)2007 年 6 月 30 日,甲公司与下列公司的关系及有关情况如下: ①A 公司,甲公司拥有 A 公司 30%的有表决权股份,S 公司拥有 A 公司 10%的有表决股份。A 公司董事会由 7 名成员组成,其中 2 名由甲公司委派,1 名由 S 公司委派,其他 4 名由其他股东委派。按照 A 公司章程,该公司 财务和生产经营的重大决策应由董事会成员 5 人以上(含 5 人)同意方可实施。S 公司与除甲公司外的 A 公司其 他股东之间不存在关联方关系。甲公司对 A 公司的该项股权系 2007 年 1 月 1 日支付价款 11000 万元取得,取得 投资时 A 公司净资产账面价值为 35000 万元,A 公司发行的股份存在活跃的市场报价。 ②B 公司。甲公司拥有 B 公司 8%的有表决权股份,A 公司拥有 B 公司 25%的有表决权股份。甲公司对 B 公司 的该项股权系 2007 年 3 月取得。B 公司发行的股份不存在活跃的市场报价,公允价值不能可靠确定。 ③C 公司。甲公司拥有 C 公司 60%的有表决权股份,甲公司该项股权系 2003 年取得,C 公司发行的股份存在 活跃的市场报价。 ④D 公司。甲公司拥有 D 公司 40%的有表决权股份,C 公司拥有 D 公司 30%的有表决权股份。甲公司的该项股 权系 2004 年取得,D 公司发行的股份存在活跃的市场报价。 ⑤E 公司。甲公司拥有 E 公司 5%的有表决权股份,甲公司该项股权系 2007 年 2 月取得。E 公司发行的股份 存在活跃的市场报价。 ⑥F 公司。甲公司接受委托对乙公司的全资子公司 F 公司进行经营管理。托管期自 2007 年 6 月 30 日起开始, 为期 2 年。托管期内,甲公司全面负责 F 公司的生产经营管理并向乙公司收取托管费。F 公司的经营利润或亏损 由乙公司享有或承担。乙公司保留随时单方面终止该委托经营协议的权利。甲、乙公司之间不存在关联方关系。 (2)2007 年下半年,甲公司为进一步健全产业链,优化产业结构,全面提升公司竞争优势和综合实力,进 行了如下资本运作: ①2007 年 8 月,甲公司以 18000 万元从 A 公司的其他股东(不包括 S 公司)购买了 A 公司 40%的有表决权股 份,相关的股权转让手续于 2007 年 8 月 31 日办理完毕。2007 年 8 月 31 日,A 公司净资产账面价值为 40000 万 元,该项交易发生后,A 公司董事会成员(仍为 7 名)结构变为:甲公司派出 5 名,S 公司派出 1 名,其他股东 派出 1 名。 ②2007 年 9 月,甲公司支付 49500 万元向丙公司收购其全资子公司 G 公司的全部股权。发生审计、法律服 务、咨询等费用共计 200 万元。相关的股权转让手续于 2007 年 9 月 30 日办理完毕。该日 G 公司净资产账面价值 为 45000 万元。S 公司从 2006 年 6 月开始拥有丙公司 80%的有表决权股份。 ③2007 年 11 月,甲公司支付 15000 万元从 C 公司的其他股东进一步购买了 C 公司 40%的股权。 除资料(2)所述之外,甲公司与其他公司的关系及有关情况在 2007 年下半年未发生其他变动;不考虑其他因素。 要求: 1.根据资料(1),分析、判断 2007 年 6 月 30 日甲公司持有的对 A、B、C、D、E 公司的投资中,哪些应采 用成本法核算,哪些应采用权益法核算,哪些应采用公允价值进行后续计量? 2.根据资料(1)、(2),分析、判断 2007 年下半年甲公司购买 A 公司股权属于同一控制下的企业合并还是 非同一控制下的企业合并?并简要说明理由。 3.根据资料(2),分析、判断 2007 年下半年甲公司收购 G 公司股权属于同一控制下的企业合并还是非同一 控制下的企业合并?并简要说明理由。 4.根据资料(1)、(2),分析、判断 2007 年下半年甲公司购买 C 公司股权是否构成企业合并?并简要说明 理由。 5.根据资料(1)、(2),分析、判断甲公司在编制 2007 年度合并财务报表时应当将 A、B、C、D、E、F、G 公司中的哪些公司纳入合并报表范围? 【答案】 1.甲公司对 B 公司、C 公司、D 公司投资应采用成本法核算。 甲公司对 A 公司投资应采用权益法核算。 甲公司对 E 公司的投资应采用公允价值进行后续计量。 2.甲公司购买 A 公司股权属于非同一控制下的企业合并。 理由:甲公司和 A 公司在合并前不受同一方或相同的多方最终控制。 3.甲公司收购 G 公司股权属于同一控制下的企业合并。 理由:甲公司与 G 公司在合并前后同受 S 公司控制。 4.甲公司购买 C 公司股权不构成企业合并。 理由:不符合企业合并的定义。 或:该交易发生前后不形成报告主体的变化。 或:该交易发生前后不涉及控制权的转移。 或:该交易发生前甲公司和 C 公司已构成一个报告主体。 或:该交易发生前甲公司已控制 C 公司。 5.应纳入甲公司 2007 年度合并财务报表合并范围的公司有:A 公司、C 公司、D 公司、G 公司。 【点评】本题考核了长期股权投资成本法与权益法的适用范围、企业合并类型的判断和合并范围的确定, 考核思路与以前年度有许多相同之处。 PAGE 第 11 页 共 11 页
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