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第3章 比较会计模式（上） 第3章 比较会计模式（上） 3.1 美国会计模式 3.2 英国会计模式 3.3 法国会计模式 3.4 德国会计模式 2 学习目标 本章和第4章阐述比较会计模式。 本章介绍的是在世界范围内具有代表性和广泛影响的美国、英国、法国和德国的会计实务体系。要求在学习时通过比较分析，掌握各自的基本特征，从“存异”中理解其不同的环境因素影响和历史传统；从“趋同”中理解国际会计协调化的动向，为继续学习第5章“国际会计协调化”打好基础。 3 3.1　美国会计模式 　　 美国的会计实务体系被公认为当今在世界范围内影响最大的会计模式。阿伦把“公认会计原则”作为美国会计模式的基本特征，应该说是恰当的。 4 3.1.1 在官方的支持和干预下由民间机构制定会计准则 美国是世界上着手制定会计准则最早的国家。 1934年成立证券交易委员会（SEC ）。 SEC负责实施与证券发行和交易有关的法令，并在制定会计准则方面拥有法律赋予的最高权威。 5 证券交易委员会成立后，决定自己不去直接制定会计准则，而把这一权力委托给民间的会计职业界，它自己则保持监督和最终修订权。 制定会计准则的机构先后经历了会计程序委员会（CAP 1936-1958）、会计原则委员会（APB 1958-1973）和财务会计准则委员会（FASB 1973年至今）。 长期以来SEC和FASB之间的合作和协调关系是成功的。 6 7 3.1.2 财务会计准则委员会与财务会计准则 制定会计准则的程序——充分程序（due process） 一项财务会计准则公告必须得到7名委员中的4名通过。一项新准则的制定和最终定稿一般需要两年或更长的时间。 8 美国的详细的规则性的财务会计准则和由美国注册会计师协会制定发布的审计规章，也许比世界其他国家的会计准则和审计规章的总和还多。 发布机构 公认会计原则 数量 会计程序委员会 《会计研究公报》 51 会计原则委员会 《书》 31 财务会计准则委员会 《财务会计准则公告》 163 《财务会计准则公告解释》 48 《技术公报》 55 紧迫问工作组的项目 511 证券交易委员会 《会计系列文告》 不详 《工作人员会计公报》 不详 会计准则执行委员会 立场公告 不详 美国公认会计原则内容 9 对于GAAP的理解 作为美国会计模式的基本特征的“公认会计原则（GAAP，Generally Accepted Accounting Principles）是编制财务报告时必须遵循的所有会计准则、规程的总和。财务会计准则是公认会计原则的最主要的组成部分。 公认会计原则是一个泛称的概念，是由官方与民间的权威性机构公布的各种公告和实务中被普遍认可的各种惯例形成的。 当出现新问题时，如果规则制定者不能及时制定规则，会计实务工作者和研究人员就会提出解决办法，被普遍接受后就会成为公认的惯例。 10 3.1.3 以财务会计概念框架指导会计准则的制定 迄今为止，财务会计准则的制定，还主要是采取通过对会计实务的调查研究从惯例中进行筛选的方式，而不是通过对财务会计的环境、目标和基本特征等因素推导得出的。许多准则的制定，往往还是不同利益集团利害的调和、折中和妥协的产物。 11 美国的会计准则的制定机构也一向重视会计方法的概念依据，避免在个别会计准则中出现概念混淆和矛盾的情况，强调“经济实质重于法律形式”。因此，可以说，美国的会计准则体现了实用主义和理论研究的结合。 美国的准则制定机构关于需要建立一个财务报告目标以及与其相关联的基本协调一致的系统，来指导公认会计准则制定的，在经过数度尝试后，由财务会计准则委员会付诸实现了。 12 美国的财务会计概念框架 公告名称 发布时间 财务报告的目标 1978.11 会计信息的质量特征 1980.05 企业财务报表的要素 1980.12 非营利事业组织财务报告的目标 1980.12 企业财务报表中的确认和计量 1984.12 财务报表的要素 1985.12 在会计计量中使用现金流量信息和现值 2000.12 13 2010 年9 月28 日，IASB和FASB正式发布了双方自2005 年以来合作开展的共同概念框架联合项目第一阶段的成果“目标和质量特征”，FASB 同时将其列为财务会计概念公告第8 号（SFAC8）“财务报告概念框架”的第一章和第三章，并取代了分别于1978 年和1980 年发布的财务会计概念公告第1 号和第2 号。 1）要建立发达而健全的资本市场，必须有效地保护投资人，使投资人能够得到上市公司经营活动的真实、完整、公允并具有透明度的财务图景，这就是公司通过财务报表披露的信息。 2）鉴于当前资本市场已经全球化，因此，不仅要求本国会计准则高质量，而且要求在世界范围内具有公认的高质量的国际会计准则。 3.1.4 高质量会计准则 14 3）高质量国际会计准则必须符合以下3项目标： （1）准则必须包括公认的综合性的会计基础概念中的核心部分。 （2）准则必须高质量。 （3）准则必须严格地加以解释和应用。 15 3.1.5 年度审计和公布财务报告的法定要求主要适用于公众公司 美国体制的一个重要特点是：公司系根据州的法律成立，而不是联邦法律。 对年度审计和公布财务报告的法定要求实际上只存在于联邦一级。 16 3.1.6 强大的会计职业界组织 美国是联邦制国家，但会计职业界的全国统一组织——美国注册会计师协会（AICPA，American Institute of Certified Public Accountants）却是力量强大的和具有高度权威的。 17 美国注册会计师考试简介 背景：2001-2002年 安然、世通、施乐等财务欺诈案、安达信的解散 安然事件简介 3.1.7 《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》的重大结构性改革 18 3.1.7 《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》的重大结构性改革 19 2002年7月25日 美国国会通过了《2002年公共公司会计改革和投资者保护法案》, 即《2002年萨班斯—奥克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act of 2002），7月30日生效。 1）在财务会计准则的制定方面 （1）今后FASB制定的准则需经SEC认可，法案还终止了AICPA对FASB的财务支持，改由公众公司支付法定的“会计支持费”作为FASB运作的资金来源，此举旨在切断鉴证中介机构对FASB的影响，以维护会计准则制定的独立性。 20 （2）FASB一向以其“规则基础”的准则制定工作自豪，但安然等财务欺诈丑闻充分暴露了：“会计规则”越具体，在操作中也越会留下可规避和利用的“灰色地带”和漏洞，为精心造假者留下空间。 21 法案要求FASB具体研究美国采用原则基础（principle-based）的会计体系问题。这一改革显示了美国由民间机构制定会计准则的机制中官方机构（SEC）的监管权力的加强；而美国一旦在制定会计准则工作中转向原则基础，对国际会计协调化将是一个积极的因素。 法案规定，建立一个独立于CPA行业的公众监管机构——公众会计监督委员会（Public Company Accounting Oversight Board, PCAOB），负责对CPA行业的监督。 2）在对独立审计的监督机制方面 22 2007年，SEC对《萨班斯-奥克斯利法案》的部分内容作了更改。 明确了CEO、CFO在确保会计信息准确性方面所承担的个人责任。 要求上市公司必须披露所有表外交易的内容和影响。 强制每一家上市公司都必须成立全部由独立董事组成的审计委员会。 对执行上市公司审计的注册会计师的要求是十分苛刻的：它禁止注册会计师同时提供除了税务服务以外的其他任何服务；并规定执行业务的合伙人必须每5年轮换的原则。 23 美国所得税法的会计要求与公认会计原则在许多方面是不一致的。特别是在收入、费用的确认上，公认会计原则主要采用应计制，而所得税法则主要依据实现制。 美国政府十分重视利用所得税作为刺激投资和调节分配的经济杠杆，这也是导致税务会计与财务会计相背离的重要原因。 24 3.1.8 税务会计与财务会计相背离 美国税务局（简称IRS） 3.1.9 财务报告的其他重要特征 美国的资本市场非常发达，成千上万的投资者积聚资本组成规模庞大的公司是美国经济的一大特点。 由于所有权和经营权的分离，为数众多的公司股东必须依靠财务报表了解企业的财务状况和经营成果。因此，尽管美国会计也考虑债权人以及政府税务机构的等有关部门的需要，但更倾向于维护大公司以及投资者的利益。 25 3.1.9 财务报告的其他重要特征 1.强调充分披露（full disclosure） 2.不采用促进利润平稳化（income smoothing）的会计方法 3.重视短期偿债能力分析 4.充分体现“实质重于形式”的要求 5.在企业合并和合并财务报表编制的准则开发中步步领先 26 3.1.10 FASB对公认会计原则的整合 27 校验期结束后，经过FASB理事会的批准，将与美国SEC发布的有关会计规定一起构成美国GAAP的唯一权威来源。 3.2　英国会计模式 英国是世界上第一个在《公司法》中设立会计条款的国家，也是第一个成立职业会计团体的国家。因此，其会计发展具有悠久的历史传统。此外，英国是世界资本主义的发祥地和近代工业革命的中心，殖民统治称霸世界长达半个世纪，是世界近代史上影响最大的国家。 28 由于英国（联合王国）的会计实务体系在英联邦国家内具有广泛的影响，它被普遍地称为英国会计模式。 29 基于英国在欧盟中的地位，应该能对全球会计协调化发挥桥梁的作用。 与美国会计实务体系相似之处 （1）都具有在发达国家最为强大的国际资本市场，都以为投资者和潜在投资者提供真实公允的信息为财务报告的主要目标； （2）在财务报告惯例上，同属于“侧重商业管理和实用主义的微观基础”。 30 与美国会计实务体系相似之处 （3）同属不成文（习惯法）体系，为民间组织在官方支持和监督下制定的会计准则的执行营造了较宽松的法律环境； 31 （4）税法的会计要求多处与会计准则相背离，企业财务报表中也往往出现巨额的递延税项； 与美国会计实务体系相似之处 （5）都有比较强大的会计职业界，长期以来由会计职业界组织和主导会计准则的制定和发布； （6）会计职业界都具有较完善的自律机制，有较完善的职业道德规范、审计规程、后续教育制度和纪律惩戒机制。 32 与美国会计实务体系不同之处 （1）英国的会计准则倾向于原则基础，而美国倾向于规则基础； （2）英国对财务报告的透明度，经济交易处理中强调“实质重于形式”，反对利用会计方法谋求“利润平稳化”等，都不如美国那样旗帜鲜明，或者说它对客观因素的敏感度不如美国； 33 与美国会计实务体系不同之处 （3）但是，英国却有比美国深厚的文化底蕴，因此，在某些领域有超越美国的周到缜密之处，如物价变动会计中的现行会计模式的设计，增值表的构思和全面报告已确认未实现的损益的思路等。 34 3.2.1 通过《公司法》管理公司事务，包括对公司财务会计和报告的要求 1948年的《公司法》 规定,所有注册的公司都要公布它们的利润表和资产负债表，公司必须编制合并财务报表，也指明了公司董事的权利和义务，还首次提出了“真实与公允”这一高于一切的指导思想。 这是英国会计模式区别于美国会计模式的最主要特征。 35 3.2.1 通过《公司法》管理公司事务，包括对公司财务会计和报告的要求 1981、1989、2006年修订《公司法》 英国《公司法》中有关财务会计和报告的要求，的确构成了英国会计准则制定的基础，因为会计准则的要求不能违反《公司法》的规定。 36 3.2.2 会计准则的制定 直到二战时，会计实务选择具有很大的任意性。 20世纪60年代，英国发生了多起财务报表失去“真实和公允”性的重大案例，引起很大的震动。 1970年会计职业团体联合组成了会计筹划指导委员会（ASSC），于1971年开始发布标准会计实务公告（SSAP）。 1）会计职业界制定会计准则的过程 3.2.2 会计准则的制定 1976年2月 会计标准委员会（ASC，Accounting Standard Committee）成立，1990年8月被财务报告理事会（FRC，Financial Reporting Council）为母体的会计准则委员会（ASB，Accounting Standard Board）所取代。 与美国的FASB有类似之处。 2）由独立的民间机构制定会计准则 3.2.2 会计准则的制定 从2004年起，英国贸易和工业部授权独立的监管机构——财务报告理事会（FRC），负责会计、审计准则的制定、监督和执行，以及监管会计职业团体。 3）政府对会计行业的监管以及对会计、审计准则的制定进行的改革 3.2.2 会计准则的制定 ASC发布了25个标准会计实务公告，ASB发布了29个财务报告准则（FRS，Financial Reporting Standard）。 自IASB开展工作后，ASB宣布今后不再发布英国本身的准则，而只制定发布将国际财务报告准则（IFRS）应用于英国的准则。 40 4）英国的会计准则 40 40 “真实和公允”观点，是英国《公司法》提出的对公司财务会计和报告要求的指导思想，阿伦在其对世界范围内会计模式的分类中，把它列为英国会计模式基本特征。 41 3.2.3 关于“真实和公允”观点 什么是“真实和公允”？ 霍尔泽的《国际会计》中认为，“真实和公允”的观点在英国会计界被理解为：必须披露所有“真实的”、“诚实的”重要信息，而不管其有利或不利。必须“不抱偏见”，不顾弄玄虚、不隐瞒重大事实，同时，也不能在需要时把《公司法》要求的详细披露搁在一边。 42 应如何理解“真实和公允”是编制财务报告“高于一切”的指导思想呢？ 首先，遵守法律及会计准则的规定来编制财务报告是达到“真实和公允”的条件之一。 如果出现即使遵守法律及会计准则亦达不到“真实和公允”的情况，会计师可以运用自己的专业判断，甚至违反法律（或会计准则）的规定进行报告，以求达到这一“高于一切”的原则。 43 英国（联合王国）的会计职业界，并没有组成全国统一的组织，而是分别组成按地域的特许（御准）会计师协会和全国性的特许注册会计师协会，还有管理会计师特许协会、财政与会计工作者特许协会。 特许注册会计师协会（ACCA） 管理会计师特许协会（CIMA） 财政与会计工作者特许协会（CIPFA） 苏格兰特许会计师协会（ICAS） 爱尔兰特许会计师协会（ICAI） 英格兰和威尔士特许会计师协会（ICAEW） 44 3.2.4 英国的会计职业界 1999年发布《财务报告原则公告》 （1）“引言”部分 （2）“财务报表的目标” （3）财务报表的质量特征 （4）财务报表的要素 （5）关于财务报表中的确认、计量和列报 45 3.2.5 重新构造公司对外财务报告 英国会计标准委员会1980年发布的第16号标准会计实务公告，在物价变动会计中要求采用现行成本会计。规定，现行成本会计报表不仅可以作为历史成本报表的补充，而且可以作为基本财务报表。 46 3.2.6 关于在会计计量中支持现行成本会计 3.2.7 英国企业的财务报表 不同于美国的3个特点： 1.资产负债表的流行格式与美国有显著的不同 英国（和西欧）企业也编制两边式或竖式的资产负债表，与美国企业不同的是项目排列的序次，按传统的表式，往往把固定资产（净额）排列在前，而后列示从流动资产中减去流动负债后的净流动资产，其合计等于另一边或下端的资产来源。对于资本来源项目，也是将股份资本及准备排列在前，借贷资本排列在后。而且，在两边式资产负债表中，习惯于将资本来源项目列在左边，把占有资产项目类是在右边。 47 2.第二收益表的创议 英国先于美国提出反映全面收益而编制“全部已确认利得和损失表”的创议，作为对外编报的基本财务报表，和损益表一起共同表述某一报告主体的全部财务业绩。 48 3.关于社会经管责任和增值表 公司报告的目标，不限于为投资者和债权人提供决策有用的信息，而且明确地提出“社会经管责任”。 在西欧国家特别是在英国流行的增值表，所反映的增值额应“在出资者（股东和债权人）以及雇员、政府之间进行分配并将一部分重新投入企业”的思想，正是报告公司的社会经管责任的体现。 BASF VALUE ADDED STATEMENT (2008) 3.3 法国会计模式 法国的会计实务体系是地中海沿岸的欧洲国家如意大利、西班牙、葡萄牙、希腊和比利时、土耳其等国的会计实务体系的代表，在法国、西班牙、葡萄牙的非洲和南美洲前殖民地国家中仍具有深刻影响，而它实行的统一会计在西方国家中又独树一帜。 53 法国传统的会计模式是法国重商主义的产物。拿破仑法典曾明确规定，会计的原则和方法必须遵守国家的税法，因此，可称之为“以税务为导向的会计”。 法国模式的基本特征：服从税制需要 3.3.1 以税务为导向的会计 54 法国在1914年通过的第一部所得税法就规定，所得税会计必须同递交股东的财务报表一致。 法国会计模式之所以以税务为导向，除法律要求外，法国证券市场相对于美国和英国而言不很发达，则是重要的环境因素。 55 3.3.2 由政府制定颁布全国统一的会计方案 法国是西方世界中别树一帜地由政府制定颁布全国统一的《会计方案》的国家。就法国本国的会计实务体系而言，这应该是它区别于其他西方国家的会计实务体系的最大特色。 《会计方案》是对所有工商企业强制执行的方案。1947年制定，最新修订是1999年。 56 1）《会计方案》的目标 （1）促进更合理的国家经济政策和财政政策的制定； （2）有助于消灭财政收支不平衡。 （3）向公众报告国民财富的真实分配，尽量减少社会误解； （4）提供研究市场动向的信息； （5） 促进健康的竞争； 57 （6）有助于发展公平的税制； （7）向股东、供应者和银行提供更适合于检验它们所作出的判断的机会； （8）有助于政府当局进行控制（管理）方面的检查； （9）对财务成果提供清晰而恰切的看法； （10）有可能分析和判断制造成本。 58 纵观以上列示的目标，可见《会计方案》的制定，更多地体现了对宏观政策的保证和监督。 2）《会计方案》的内容 （1）全国性的统一账户名称表（见表3-1） （2） 对术语的定义和解释 （3）必要时，对如何记录具体的事项和交易，说明其应作的分录（借记和贷记的账户） （5）财务报表的标准格式 （6）可采用的成本计算方法（1999年已从方案中草药删除）。 （4）会计计量（计价）原则； 59 在上述大类下进一步细分，如“2.固定资产”类可进一步细分为“211土地”、“2114矿址”和“21141石场”等等。 60 3） 《会计方案》的披露要求 （1）对公认会计原则的偏离； （2）对应用的计价规则的说明； （3）对外币项目的会计处理； （5）对各项备抵的详细说明； （6）对任何重估价的详细说明； （4）关于固定资产变动和折旧的附表； （7）与租赁有关的或有负债； 61 （8）按到期日划分的负债项目； （9） 对递延账项、由于外币折算而形成的递延项目以及非常项目的分析； （10）关于所得税对财务报表影响的详细说明； （12）关于说明如何分配损益的附表； （13）分类列示的职工平均人数 （11）对以抵押品担保的负债项目的披露； （14）持有的有价证券一览表； （15）关于按行业和地理区域的营业额的分析。 62 4）在制定对执行和扩展《会计方案》所需的会计准则中利用民间力量 由国家会计委员会（CNC）负责发布为执行和扩展《会计方案》所需要的会计准则。它是政府高级官员以及会计职业界和工业界、商业界、工会、经选任的其他精通会计事务的人士组成的，所发布的会计准则建议并不是强制的，但这些文告所涉及的都是一些比较复杂的重要问题。 63 5）所得税申报与《会计方案》 法国强制性的统一会计方案在实务中已被广泛接受，一个重要的原因是所得税申报中要求采用的各种表式都是以全国统一的账户名称表为根据的。 法国的会计教育和培训就都是以《会计方案》和税法及其他有关法律为依据的。 64 《会计方案》在法国成文法系中的地位，可以说《会计方案》是以《商法典》为依托的。 现今，《商法典》中的商务法规包含了大量的会计与报告的条款。 65 法国国内企业编报各自的财务报表时，应遵循的是《会计方案》、 《商法典》、和《所得税法》。 6）《商法典》与《会计方案》 3.3.3 法国证券交易委员会的影响 法国企业传统上较少依靠资本市场，与美国和英国相比，法国和欧洲大陆国家的证券市场都不够发达。 66 法国证券市场的进一步发展势必冲击现有的法律规定和会计惯例，而法国证券交易委员会的影响和权威也会进一步扩大和提高。 法国证券交易所 法国注册会计师协会成立于1942年，重建于1945年。该协会自组建以来一直置于经济与财政部的管辖之下，其主要工作包括法定审计以外的所有公共会计业务。它通过国家会计委员会参与会计准则的制定，并负责发表指导会计实务的技术指南。 67 3.3.4 法国的会计职业界――分离为注册会计师协会和法定审计师协会 法定审计师协会成立于1969年，受司法部管辖。法国已规定，法定审计师必须在其审计报告中就“真实与公允反映”的情况表明意见。 法国法定审计师的对于他们在审计过程中发现的犯罪嫌疑行为，必须向国家检察官报告。 68 3.3.4 法国的会计职业界――分离为注册会计师协会和法定审计师协会 由于法国的法律规定了企业及其负责人需要承担很大责任，尤其是要对企业破产的后果负责。公司董事会在会计上奉行极度稳健的政策。 69 3.3.5 极度稳健和“形式胜于实质” 形式胜于实质，同样是欧洲大陆各国的会计通例，其原因是由于复杂的商法和公司法，也由于税法。 在1975年，法国在《关于公司法改革的报告》中就建议公司每年公布“社会资产负债表”即“社会报告”。 1977年又先后颁布有关法令，要求拥有300人以上的企业必须编制“社会资产负债表”。 70 3.3.6 积极推广社会责任会计 法国的社会资产负债表分七个方面： （1）职工人数； （2）工资及福利成本； （3）健康和安全保护； （4）其他工作条件； （5）雇员培训； （6）行业联系； （7）雇员住房、交通等生活条件状况。 71 法国对编制跨国合并财务报表的要求，由于考虑国外子公司的税务影响，已规定要确认递延所得税，并且规定公司可以选择采用递延法或负债法，全部或部分地确认暂时性差异。 72 3.3.7 跨国合并报表开突破税务导向的先河 3.3.8 1996年启动的法国会计改革 1998年法国议会组建了会计法规委员会（CRC），负责制定具有法律效力的强制性的会计准则。 1999年6月22日，法国经济与财政部发布《决定》，将法国的《会计方案》一分为二。 背景：法国跨国公司的发展推动了法国经济国际化的进程。 73 影响：法国的会计改革，标志着国际会计协调化，特别是英美会计模式和欧洲大陆国家会计模式之间的趋同的重大发展。 3.4 德国会计模式 德国的会计实务体系是北欧各国如荷兰、丹麦、瑞士、挪威、芬兰等国的会计实务体系的代表，加上德国的成文法体系在世界范围内的影响，因此，人们普遍地把该会计实务体系称为德国会计模式。 74 3.4.1 会计服从于法律要求 75 德国宪法兼顾“自由原则”和“社会原则”。这就形成了政治法律制度影响社会和市场经济的显著特征：经济政策法制化。 经济政策法制化在会计方面表现为商法或公司法对企业经营活动和财务报告的详细规范；同时，税法和税则则是各纳税主体必须遵循的。 3.4.1 会计服从于法律要求 德国会计服从于以下三方面的法律要求： 1）税法 企业会计基本上取决于税法、税则的要求。 2）商法 《商法》主要适用于所有组织形式的企业。 3）公司法 76 77 德国会计法规体系 3.4.2 以公司利益为导向——极端稳健和不要求充分披露 德国会计的极端稳健性，其实质是公司可以合法地低估利润和资产，在对外财务报表中提供尽可能少的信息。正是在这个意义上，阿伦把德国会计模式最基本的特征概括为“以公司利益为导向”。 78 德国法兰克福——罗马广场 德国公司财务报表中“准备”之多，与法国相比有过之而无不及。这些经法律允许设立的准备包括法定公积、可任意支配公积、为未来纳税设立的特殊准备项目、养老金准备、维护支出准备等等。 79 此外，税法还允许通过额外计提固定资产折旧和存货跌价准备，来低估利润和资产价值。 德国风光 按照企业规模的划分，德国的中、小型公司可以编制简化的财务报表，对于报表附注更是可以少披露甚或不披露。只有对大型公司，才有较广泛的披露要求。 由于财务报表是按纳税基础编制的，附注披露被看做是体现真实和公允的手段。 80 科隆大教堂 3.4.3 按总费用法编制的损益表 81 德国《商法》对损益表有两种规定格式： （1）按总费用法编制的表式； （2）按销售成本法编制的表式。 后者是为了在欧盟内的协调而采用的，也是国际通用的格式；前者则是德国和欧洲大陆国家长期以来采用的传统格式。 莱茵河畔 总费用法下的损益表计算过程如下： 82 按总费用法和按销售成本法编制的损益表的实质差别在于对所映的企业业绩的不同观点。 前者认为：在损益表上，不仅要包括按销售收入反映的销售业绩，还应该包括已完成部分生产过程或全部生产过程但尚未发售在产品和产成品以及企业制造的供自己使用的机器设备和备件等的生产业绩，同时在费用部分则应扣除这一期间所发生的所有费用即“总费用”。 83 英国的损益表是“面向销售”的，而德国的损益表是“面向生产”的。 德国的会计职业界及其组织德国注册会计师协会的力量都不够强大。 在德国，成为注册会计师的教育要求是世界上最高的。 需要从大学获得高级研究生学位，可见，进入会计职业界的限制颇为苛刻。 84 3.4.4 德国的会计职业界和会计准则建议 德国注册会计师考试与注册 在相当长的时间内，德国没有一个正式的关于会计准则的概念，德国企业界常说的“基本会计原则”，是指由公司法、商法、税法等认可的“规范簿记原则”。 德国注册会计师协会也从事制定会计准则建议，但这些准则建议不过是对《股份公司法》的相应规定的解释，并无独立的规范和指导作用。 85 首都柏林市政大厅 在合并报表中全面合并的只包括国内子公司而把国外子公司排除在外；划分流动负债和长期负债的惯用期限不是1年而是4年等等。 近年来，徳国也对税法，特别是对建立“准备”的问题作出了修订，这可能会导致德国的财务报告与纳税申报出现一定的差异。 86 3.4.5 一些独特的会计惯例 德国有执行统一账户表的传统，这也是为了便于政府征税的需要。 3.4.6 1998年以后德国会计体系的变革 自20世纪90年代末，德国的会计实务体系发生重大的变革： 会计准则的制定由政府部门（德国司法部）移交到了民间独立机构； 德国的《商法》及《股份公司法》都作出了修订：允许，乃至要求国内的上市公司对其合并报表使用国际性的会计准则（包括国际会计准则和美国的财务报告准则）。 87 无忧宫 1.会计准则的制定、生效及执行 德国会计准则委员会（GASC）于1998年成立。 负责本国会计准则的制定及国际性会计准则的协调工作，所制定的会计准则需要经过德国司法部的批准并在联邦公报上公布才具有法律效力。 2002年10月德国会计准则委员会发布了《概念框架征求意见稿》。 2004年，在司法部的支持下，成立财务报告执行小组。 负责监督会计准则的执行 88 2.规范德国会计的法律体系的变化 在2005年，逐渐放宽了对本国上市公司使用国际性会计准则的限制。 2005年，所有在德国证券交易所上市的公司都必须依照国际会计准则编制合并财务报表。 2007年11月德国司法部发布了《德国会计现代化法案（草案）》，德国议会于2009年最终通过了《德国会计现代化法案》。 89